I FSK 1317/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółki W. S.A. w J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09 w sprawie ze skargi J. Spółki W. S.A. w J. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Spółki W. S.A. w J. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. W. S. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przedstawiał się następująco: Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ( data wpływu do organu 6 marca 2008 r.) w sprawie dotyczącej VAT. We wniosku tym Spółka wskazała następujący stan faktyczny. Spółka przekazuje pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe, do czego jest zobowiązana na podstawie Układu Zbiorowego Pracy. Spółka przekazuje na ten cel zarówno węgiel wydobywany przez samą Spółkę, jak i węgiel nabywany od innych podmiotów. W związku z dokonywanymi zakupami Spółka pomniejsza należny podatek VAT o podatek naliczony, traktując nabycie węgla jako w całości związane z działalnością opodatkowaną. Następnie przekazuje węgiel pracownikom oraz byłym pracownikom. Spółka nalicza należny podatek VAT. Spółka nalicza VAT należny również w związku z przekazaniem własnego węgla. Ten sposób rozliczania Spółka stosuje nadal. Spółka zajęła stanowisko, że przekazanie przez nią deputatów węglowych jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Z przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT wynika bowiem, że przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie jest traktowane jako odpłatne dostawa towarów nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem Spółki istnieją poważne argumenty przemawiające za tym, że naliczanie przez Spółkę podatku VAT w związku z przekazywaniem deputatów węglowych na rzecz pracowników oraz byłych pracowników jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 28 maja 2008 r. indywidualną interpretację podatkową w której uznał, że interpretacja w/wym. Przepisów ustawy o VAT proponowana przez Spółkę jest nieprawidłowa. Stwierdził, że przekazanie deputatów węglowych następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem ,a w szczególności przekazanie to następuje na cele osobiste pracowników i byłych pracowników co zrównuje tą dostawę z dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał też , że zgodnie z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona działalność jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, a tym samym opodatkowana podatkiem VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. Zdaniem organu zarysowany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny należy zakwalifikować jako przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwem, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, WSA w Gliwicach uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd, ratio legis opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania towarów na cele prywatne podatnika stanowi doprowadzenie do równego traktowania tej czynności oraz odpłatnej dostawy towarów. Podstawowym elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane, a mianowicie na "potrzeby osobiste". Realizacja celu osobistego wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny, czemu służy właśnie przekazywanie węgla. Sama możliwość przekazania ekwiwalentu pieniężnego zamiast węgla nie przesądza o konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania węgla. Przekazanie węgla nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na działalność pracownika w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb należy , w ocenie Sądu ,dodatkowo wskazać, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec. Zużywane są one poza miejscem pracy, a sposób ich zużycia jest neutralny w stosunku do prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy. Wypełniona jest zatem przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy Sąd stwierdził, że w przypadku deputatów mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynności przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy to podlega opodatkowaniu. Sąd wskazał ponadto, że na podstawie przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92), a ściślej - jej art. 16, tego rodzaju nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, tak jak na podstawie prawa rodzimego. Sąd I instancji odniósł się także do orzecznictwa sądów administracyjnych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa polegającego na przekazywaniu pracownikom i byłym pracownikom deputatów węglowych przez Skarżącą stanowi wydanie towarów na cele osobiste pracowników oraz byłych pracowników; 2) art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przekazanie na podstawie obowiązku wynikającego z układu zbiorowego pracy przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom tzw. deputatów węglowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – P.p.s.a. , poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 8 ,poz. 60 ze zm.) poprzez błędne uzasadnienie interpretacji indywidualnej oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskutek oparcia się na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz brak oceny stanowiska Spółki; b) art. 120 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę Iegalizmu poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej oraz przepisów prawa Unii Europejskiej , pomimo ich sprzeczności z prawem wewnętrznym, a ponadto poprzez pominięcie zarzutów procesowych; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa, poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów Skarżącej w zakresie definicji celu osobistego oraz zarzutów o charakterze procesowym sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje brakiem możliwości poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, a także oparcie uzasadnienia na założeniu, że czynność wydania deputatów węglowych stanowi dostawę opodatkowaną towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT mimo braku powołania powyższego przepisu w treści rozstrzygnięcia, co uniemożliwia Spółce skuteczne odniesienie się do powyższego przepisu w skardze, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy przekazywane przez podatnika pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe ,do czego jest on zobowiązany na podstawie Układu Zbiorowego Pracy ,podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT . Zdaniem Skarżącej Spółki przekazanie przez nią deputatów węglowych jest związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika ,że przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów nawet wówczas ,gdy towary te nie stanowią prezentów o małej wartości próbek. Stanowisko organu ,że przekazanie deputatów węglowych zostało w powołanym przepisie zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Według oceny NSA stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1tej ustawy , rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Treść powołanych przepisów, ich literalna wykładnia, uprawnia do konstatacji, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzona działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do takich przekazań, których cel jest związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2). Przekazanie natomiast lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, ale wówczas, gdy są spełnione dwa warunki: 1) przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa; 2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. Z powyższego wynika zatem a contrario , że w przypadku gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. Nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy. ( Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I , UNIMEX ) Zgodzić się przy tym należy z poglądem , że ustawodawca nie uznał za dostawę towarów wykorzystanie przez podatnika (w tym jego pracowników) dla celów własnej działalności gospodarczej towarów nabytych lub wyprodukowanych w ramach tej działalności. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę ,że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika ( Dz. U. z 1982r.Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2,130 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy ( Dz. U. z 1974 r. Nr 24, ze zm.), zgodnie z § 19 ust. 1 pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym (zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw Dz.U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110, niniejsze rozporządzenie zachowuje moc do czasu objęcia pracowników, których jego przepisy dotyczą i w zakresie przedmiotu w nim normowanego - postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy ). Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko Sądu I instancji ,że realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń na rzecz pracownika mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowaną na podstawie art. 7 ust.2 ustawy o VAT dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnić należy ,że w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko ,że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług . Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy to podlega opodatkowaniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę ,że podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego , sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust.2 ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zważywszy ,że Sąd ten odniósł się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego w sposób wyczerpujący , zgodny z przepisami prawa procesowego ,przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stosownie do art. 184 i art. 204 pkt P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .