III SA/Gl 72/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. Przedmiotem skargi do sądu jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca, że "stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazywanie przez pracodawcę, na podstawie układu zbiorowego deputatu węglowego dla pracowników i byłych pracowników (emerytów i rencistów) jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe". Interpretacja została wydana w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] r. Skarżąca - "A" S.A. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie dotyczącej VAT. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny. Spółka przekazuje pracownikom oraz byłym pracownikom deputaty węglowe, do czego jest zobowiązana na podstawie Układu Zbiorowego Pracy. Spółka przekazuje na ten cel zarówno węgiel wydobywany przez samą Spółkę, jak i węgiel nabywany od innych podmiotów. W związku z dokonywanymi zakupami Spółka pomniejsza należny podatek VAT o podatek naliczony, traktując nabycie węgla jako w całości związane z działalnością opodatkowaną. Następnie przekazuje węgiel pracownikom oraz byłym pracownikom. Spółka nalicza należny podatek VAT. Spółka nalicza VAT należny również w związku z przekazaniem własnego węgla. Ten sposób rozliczania Spółka stosuje nadal. Spółka zajęła stanowisko, że przekazanie przez nią deputatów węglowych jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Z przepisu art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą wynika, że przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie jest traktowane jako odpłatne dostawa towarów nawet wówczas, gdy towary te nie stanowią prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem Spółki istnieją poważne argumenty przemawiające za tym, że naliczanie przez Spółkę podatku VAT w związku z przekazywaniem deputatów węglowych na rzecz pracowników oraz byłych pracowników jest niezasadne. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową w którym stwierdził, że interpretacja ustawy o VAT proponowana przez "A" S.A. jest nieprawidłowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zgodnie z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona działalność jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, a tym samym opodatkowana podatkiem VAT. Interpretacja ta została odebrana przez "A" S.A. w dniu [...]r. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w [...] wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa sporządzone przez pełnomocnika "A" S.A. W wezwaniu pełnomocnik Spółki wskazał, że zdaniem "A" S.A Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów wydając zaskarżoną interpretację podatkową naruszył prawo materialne, to jest przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania, to jest art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska Spółki. Zarzucił również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w wyniku wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie "A" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oceniając sprawę pominął fakt, że podatnik przekazuje węgiel pracownikom i byłym pracownikom nie dobrowolnie, lecz na skutek ustaleń Układu Zbiorowego Pracy. W rezultacie zdaniem podatnika istnieje zasadnicza różnica czy węgiel przekazywany jest na potrzeby osobiste pracownika (wtedy taka czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, a przekazanie ma charakter dobrowolny), czy też na potrzeby pracownicze (gdy ta sama czynność jest dokonywana w oparciu o przepisy prawa pracy). Zdaniem podatnika kwestia ta została przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w całości pominięta, zatem dokonana interpretacja narusza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka zaakcentowała, że aby nastąpiła czynność opodatkowania kumulatywnie spełnione muszą zostać trzy przesłanki, akcentując wśród nich warunek, by przekazanie miało miejsce na inne cele, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co – zdaniem Spółki – nie nastąpiło. Pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ dokonując interpretacji wskazanego przepisu skupił się głównie na kwestii czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, nie odnosząc się do pozostałych przesłanek. Co więcej wykazał się niekonsekwencją wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, niezależnie od tego czy przekazanie towarów miało miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik oparł swa argumentację o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07, wskazujący na konieczność ujęcia przedmiotu opodatkowania w przepisach rangi ustawowej, co wynika z art. 217 Konstytucji. Spółka wskazała również, że podobne stanowisko wyrażały sądy administracyjne w sprawach: I SA/Wr 152/07, III SA/Wa 984/07, III SA/Wr 1255/07, III SA/Wa 1444/07. Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak tylko to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zatem zarzut Spółki, że organ odniósł się głównie do podniesionej przez Spółkę kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części, nie odnosząc się do pozostałych przesłanek jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - niezasadny. Organ zaznaczył ponadto, że zgodnie z § 19 ust. 1-2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 zez m.) pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Stosownie zaś do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez przepisy o prawie pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że podstawy prawne działania organów podatkowych zostały zdeterminowane art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zarysowany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny należy zakwalifikować jako przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwem, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Dalej organ ponownie zaakcentował, że podatnik mógł odliczyć podatek naliczony (w całości lub w części) przy nabyciu towarów, a następnie towary te wykorzystał w sposób opisany w omawianym przepisie, a zatem wykorzystanie tych towarów podlegać będzie opodatkowaniu. W skardze z dnia [...] r., wniesionej przez pełnomocnika skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie. Podkreślił dalej, że z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwie, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak tylko to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Polega ono jego zdaniem na przyjęciu, że jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste wymienionych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 tej ustawy jako zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania. Pełnomocnik stwierdził, że zwolnieniu od VAT podlegają również deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom Spółki i ich rodzinom, a to z uwagi na to, że należność owego świadczenia wynika z przepisów prawa pracy. Spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawa pracy nie nosi cech obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania. W uzasadnieniu podniósł, iż stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wyrokami sądów administracyjnych, w których wyrażono jednoznaczny pogląd, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste pracownika ma to, czy owo przekazanie wynikało z przepisów prawa pracy. Nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT wydanie na potrzeby osobiste pracownika towarów w postaci deputatów węglowych. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej powołał się również na poglądy doktryny. Przytoczył również art. 189 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą podkreślając wiążący charakter detektyw, a jednocześnie zakaz nakładania obowiązków na osobę fizyczną lub prawną. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy nie mogą kwestionować tego stanu rzeczy na podstawie krajowych przepisów. Zaakcentował, iż również w doktrynie wskazuje się iż proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. W tym kontekście powołał art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który jego zdaniem pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika przepisów polskiej ustawy jest korzystniejszy dla podatnika. Tym samym organ narusza zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może powoływać się na mniej korzystne rozwiązania prawa wspólnotowego, jeżeli krajowy porządek prawny przewiduje rozwiązania korzystniejsze dla podatnika. Zarzucił również pominiecie przez organ część argumentów powoływanych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powtórzył istotę dotychczas prezentowanych argumentów, szeroko prezentując oparcie swojego stanowiska o przepisy krajowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona interpretacja podatkowa wydana została w terminie wynikającym z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Podstawowy spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu interpretacji w kontekście działalności Spółki art. 7 ust. 2 ustawy. W związku z tym należy zaznaczyć, że obok typowej dostawy towarów ustawodawca wskazuje nadto, jakie jeszcze inne czynności uważa za zrównane z dostawą. Czynności te - chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów - uważane będą za dostawę, zaś podmiot je wykonujący będzie traktowany jakby dokonywał dostawy towarów. W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta wprost nawiązuje do art. 5 ust. 1 ("...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów, podobnie jak podstawowa zasada jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług (por. art. 8 ustawy). W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy - związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawy ustanawia jednak wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustawy ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1 ustawy, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest następnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2 ustawy. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Skoro ustawodawca dokonał wyłączenia, to nie każda czynność pracodawcy jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ustawodawca uznał, że istnieją takie przedsięwzięcia dokonywane przez przedsiębiorcę, które nie są związane z jego prowadzeniem. Uznanie, że z samego faktu, że czynność dokonywana jest przez przedsiębiorcę wynika jej związanie z prowadzeniem przedsiębiorstwa byłoby zatem wykładnią contra legem. Ponadto przy interpretowaniu wyrażenia: "niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" wskazówkę stanowią przykłady przekazania towarów na cele nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Ustawodawca wskazał, że nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (podkr. Sądu) wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Ratio legis opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na cele prywatne podatnika stanowi doprowadzenie do równego traktowania tej czynności oraz odpłatnej dostawy towarów. Podstawowym elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane, a mianowicie na "potrzeby osobiste". Wymieniony jest on w części wstępnej przepisu tworząc część hipotezy wynikającej z niego normy prawnej. Aby opodatkowanie zaistniało przekazanie musi być dokonane na "potrzeby osobiste", czyli "a contrario" na takie potrzeby, które nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Realizacja celu osobistego wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny, czemu służy właśnie przekazywanie węgla. Sama możliwość przekazania jego ekwiwalentu zamiast węgla nie przesądza konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania węgla. Przekazanie węgla nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na działalność pracownika w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb należy dodatkowo wskazać, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec. Zużywane są one poza miejscem pracy, a sposób ich zużycia jest neutralny w stosunku do prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy. Wypełniona jest zatem ww. przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie ETS przyjęto, że przez wykorzystanie towarów na potrzeby osobiste należy rozumieć także sytuację, w której towary (składniki majątku) nie są używane w działalności gospodarczej, lecz pozostawione w dyspozycji podatnika lub jego pracowników tak, by w każdej chwili możliwe było korzystanie z nich na potrzeby osobiste. Tak w orzeczeniu C-230/94 (Renate Enkler v. Finanzamt Homburg). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że pracownicy skarżącej mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), gdzie postanowiono w § 19 ust. 1, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Jak wskazała strona skarżąca, gwarantuje im to również Układ Zbiorowy Pracy będący podstawą zakładowych układów zbiorowych przedsiębiorstw górniczych, gdzie w art. 21 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy zawarto zapis, że wszystkim pracownikom objętym nim przysługuje m.in. świadczenie w postaci deputatu węglowego. Jednak nie są to towary wydawane ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy. W związku z powyższym należy podkreślić, że zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Branie pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przesłanki, której ustawodawca nie zawarł w przepisach, nie jest zgodne wymogiem ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Przyjętym sposobem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są więc immanentną częścią jej unormowania. Wynika z tego, że niedopuszczalna jest praktyka powodująca "ilościowe" zmiany tekstu prawnego w tym przedmiocie, poprzez funkcjonalne dodawanie lub ujmowanie w jego obszarze, dla incydentalnych i "pragmatycznych" potrzeb interpretacji, przestrzegania lub stosowania prawa w indywidualnych sprawach, określonych słów czy też sformułowań, zmieniających w drodze wykładni, w sposób istotny, znaczenie całości, części albo nawet elementów tekstu prawnego ponad ich zapis, nie stanowi prawidłowej interpretacji prawa. Przypomnieć w tym kontekście także należy, że ulgi podatkowe stanowią wyjątek od - wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady równości i powszechności opodatkowania, co w sposób zasadniczy uzasadnia dyrektywę interpretowania, przestrzegania i stosowania regulujących w ich przedmiocie unormowań, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikają i które je, w sposób określony konkretną treścią, zakresem i warunkami, ustanawiają. Należy zatem podzielić pogląd organu odwoławczego, że przedmiotowy przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie wskazuje na podstawy prawne przekazania towarów dla pracowników lub byłych pracowników, a tym samym mogą one również wynikać z regulacji prawa pracy, które mają charakter szeroko rozumianych norm cywilnoprawnych i do których w zakresie nienormowanym stosuje się Kodeks cywilny (art. 300 Kodeksu pracy), pod warunkiem, że świadczenia te będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. W związku z tym nie będzie stanowiło przekazania na cele osobiste tych osób towarów lub innych rzeczowych składników majątku, jeżeli obowiązek ich wydania będzie wynikał, np. z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Przepis powyższy nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na potrzeby osobiste w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie – jak wyżej powiedziono - przedmiotowy przepis wskazuje, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się. To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z potrzebami osobistymi pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom. Należy również odróżnić kwalifikację celu osobistego od celu pracowniczego, przy uwzględnieniu założenia, że nie każde przekazanie towaru dla pracowników następuje w celu zrealizowania celu pracowniczego. W przeciwnym bowiem razie żadna z czynności przekazania towaru dla pracownika czy też byłego pracownika nie mieściłaby się w ustawowej przesłance art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przepisy prawa nie powinny być interpretowane w takim kierunku, by ich zastosowanie zarezerwowane było dla przypadków marginalnych, w zasadzie nie występujących w praktyce, czy też w ogóle nie stosować przepisów. Zanegowaniu uległby bowiem wówczas podstawowy sens każdej regulacji prawnej, jaką jest jej obowiązywanie i wywieranie prawnych skutków. Prowadziłoby to do desuetudo przepisów, mimo ich formalnego obowiązywania, co nie byłoby zgodne z wolą ustawodawcy, legitymowanego do tworzenia i znoszenia norm prawnych. Na zasadność zakwalifikowania przekazania deputatów węglowych do czynności niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wskazuje również treść art. 7 ust. 2 pkt 2, jak i art. 7 ust. 3 ustawy. Zgodnie z nimi wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny stanowi czynność niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem, z zastrzeżeniem niestosowania tej zasady do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i prezentów o małej wartości oraz próbek. Dokonując wykładni art. 7 ust 2 ustawy o VAT należy odwołać się do wykładni kompleksowej oraz racjonalności ustawodawcy. Wykładnia ww. przepisu winna nastąpić przy uwzględnieniu powołanych wyżej przykładów z art. 7 ust. 2 ustawy. Ponadto nie można pomijać kolejnej przesłanki ustawowej w postaci warunku, by podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności przekazania towarów w całości lub w części. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że pomniejsza należny podatek VAT o podatek naliczony, traktując nabycie węgla jako w całości związane z działalnością opodatkowaną. Następnie przekazuje węgiel pracownikom oraz byłym pracownikom. Spółka nalicza należny podatek VAT. Spółka nalicza VAT należny również w związku z przekazaniem własnego węgla. Ten sposób rozliczania Spółka stosuje nadal. W przypadku wydawania pracownikom deputatów węglowych podatnik opodatkowuje wydanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Taki pogląd przyjęty został w doktrynie – por. j. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008 r., str. 128 i nast. Spółka pomniejsza należny podatek VAT o podatek naliczony, traktując nabycie węgla jako w całości związane z działalnością opodatkowaną. Podatnik ponosi ciężar podatku związanego z pozyskaniem węgla przeznaczonego na deputaty. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (co stanowi wymóg wynikający z art. 7 ust. 2 ustawy) nie jest kwestionowane. Podsumowując należy zauważyć, że w przypadku deputatów mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwem, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynności przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy – podlega opodatkowaniu. Do takich wniosków można dojść analizując również ogólne zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług w szczególności zasady powszechności opodatkowania i neutralności. Obie te zasady wskazują na istotę tego podatku, a mianowicie, że jego ciężar obciąża ostatecznie odbiorcę towarów i usług zwanego konsumentem. Powszechność opodatkowania oznacza, że zakresem przedmiotowym i podmiotowym obejmuje się wszelkie dostawy i świadczenie usług niezależnie na jakim etapie obrotu są realizowane, czyli czy mają charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy konsumpcyjny oraz przez wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Odstępstwo od tej zasady uniemożliwiłoby osiągnięcie celu w postaci opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług oraz zaburzyłoby równowagę warunków konkurencji. Natomiast funkcjonowanie zasady neutralności uwalnia przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności. Warto zatem wskazać, odnosząc się do twierdzeń Spółki zawartych w skardze, że na podstawie przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92), a ściślej – jej art. 16, tego rodzaju nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, tak jak na podstawie prawa rodzimego. Wskazany przepis art. 16 Dyrektywy stanowi, że "Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki". W związku z tym warto wskazać, że zdaniem Trybunału, który wypowiadał się odnośnie analogicznego w brzmieniu artykułu 5(6) VI Dyrektywy opodatkowanie towarów w sytuacji, kiedy podatek naliczony nie mógł zostać odliczony w momencie nabycia towarów (w związku z zakupem towarów od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności podatku VAT (C-322/99 pomiędzy Finanzamt Burgdorf a Hans-Georg Fischer (Niemcy) oraz C-323/99 pomiędzy Finanzamt Düsseldorf-Mettmann a Klaus Brandenstein (Niemcy). Uznanie, że z opodatkowaniem przekazania deputatów węglowych na podstawie prawa rodzimego wiąże się prawo do odliczenia podatku, nie wpływa na brak możliwości powołania się na Dyrektywę, ponieważ oba akty wyrażają zasadę naturalności. Strona skarżąca przekazując towar w postaci wydobytego węgla staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ na tym etapie obrotu nie jest ona rzeczywistym konsumentem, dlatego podatek należny z tego tytułu będzie mógł być obniżony o podatek naliczony w ramach zasady neutralności. W przypadku, gdy wydobyty węgiel jest przekazywany pracownikom lub byłym pracownikom w ramach deputatu węglowego podmioty te stają się ostatecznymi odbiorcami, czyli konsumentami. Brak opodatkowania takiej czynności doprowadziłby do sytuacji nierównowagi, a mianowicie wówczas podatek naliczony dotyczący zakupów towarów i usług, jako koszt wydobycia całości węgla podlegałby odliczeniu, gdy jego konsumpcja w jakiejś części na cele osobiste pracowników i byłych pracowników nie podlegałaby opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi należy również wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przez wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) orzecznictwo NSA stało na stanowisku, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy (np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2001 t., I SA/Wr 1805/97). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w cytowanym komentarzu J. Zubrzyckiego, iż ze względu na zmieniony, szerszym niż poprzednio zakresie opodatkowania podgląd ten powinien ulec rewizji. Interpretacja obecnie obowiązujących przepisów została przedstawiona wyżej. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec niestwierdzenia przez Sąd podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.