I SA/Wr 1805/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki Akcyjnej (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 25 sierpnia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w (...); (...). Przedmiotem skargi Spółki Akcyjnej w L. jest decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 1997 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 7 maja 1997 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. W decyzji tej stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. stwierdzono, m.in. iż Spółka naruszyła przepisy art. 2 ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, bowiem nie opodatkowała i nie zaewidencjonowała wykonanych czynności na rzecz własnych pracowników, które polegały na: - dowozie z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, - wydawaniu w naturze deputatu węglowego, - wydawaniu zegarków jubileuszowych. Powyższe nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji (...) z dnia 7 maja 1997 r. w sprawie określenia: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące styczeń-grudzień 1994 r. w wysokości (...) - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 1994 r. w kwocie (...) i czerwiec 1994 r. w kwocie (...) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu w łącznej wysokości (...). Spółka wnosząc odwołanie od tej decyzji i wnosząc o stwierdzenie jej nieważności zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art. 27 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, - naruszenie przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ mówiącego, że przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy, - naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. art. 7 i art. 9 oraz art. 77 par. 1 Kpa. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zorganizowane przewozy pracownicze nie są usługami świadczonymi na potrzeby osobiste pracowników, bowiem jest to transport technologiczny w celu zapewnienia ciągłości procesu technologiczno-produkcyjnego. Również w zakresie wydawanego deputatu węglowego oraz zegarków jubileuszowych. Spółka zarzuciła Urzędowi Skarbowemu w L. bezpodstawność opodatkowania tych czynności, bowiem nie są one wykonywane na potrzeby osobiste pracowników, lecz zostały im zagwarantowane na mocy Karty Górnika i Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Miedziowego i stanowią element wynagrodzenia pracowników w naturze - co zdaniem Spółki podlega w świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka zakwestionowała również zasadność ustalenia sankcji, bowiem dane do ich wyliczenia wynikały z ewidencji, zatem nie zaistniał przypadek pominięcia w ewidencji jednej lub większej ilości transakcji skutkującej naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, określonych w przepisach art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a więc i przesłanki do ustalenia sankcji. Do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji. Spółka zastrzeżeń nie wniosła. Izba Skarbowa w L. rozpoznając zasadność tego odwołania, zaskarżoną decyzją (...) z dnia 25 sierpnia 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji stwierdzając, że nie dopatrzyła się uchybień w postępowaniu podatkowym Urzędu Skarbowego w L. Izba skarbowa w decyzji tej stwierdziła, że za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący niesłusznego opodatkowania podatkiem od towarów i usług zorganizowanych przewozów pracowników, bowiem, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, dojazd pracownika do siedziby zakładu pracy jest obowiązkiem pracownika, a zatem pracodawca, który dowozi swoich pracowników do tej siedziby, świadczy usługę na potrzeby osobiste tych pracowników, co na mocy przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadność tego stanowiska potwierdza również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. SA/Wr 1197/95. Zorganizowane przewozy pracownicze to przewozy osób taborem samochodowym, zakwalifikowane w Zeszycie Metodycznym nr 57 GUS "Klasyfikacja Usług" do symbolu KU 5101 "Przewozy osób taborem samochodowym." Jak wynika z zawartych z pracownikami umów, miejscem ich pracy była siedziba Oddziału, dokąd pracownicy byli dowożeni z miejsca ich stałego zamieszkania. Zasadnie zatem, organ podatkowy uznał, iż są to zorganizowane przewozy pracownicze, przewozy osób taborem samochodowym świadczone na potrzeby osobiste pracowników i jako usługi transportu osób, zgodnie z poz. 69 załącznika nr 3 do cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 procent. Zasadnie również organy podatkowe nie uznały zorganizowanych przewozów pracowniczych za transport technologiczny, bowiem pracownicy dowożeni są do poszczególnych Oddziałów Spółki, które to Oddziały w rozumieniu Kodeksu pracy są zakładami pracy, zaś transport technologiczny /tzw. wewnątrzzakładowy/ oznacza przewozy w obrębie przedsiębiorstwa i w obrębie jego procesu produkcyjnego. Również wydanie w naturze deputatów węglowych i zegarków jubileuszowych jest przekazaniem towarów na potrzeby osobiste pracowników, nie związane z wykonaną pracą, czy zajmowanym stanowiskiem, a zatem czynnością w świetle przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Twierdzenie strony skarżącej, iż w świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przekazanie w naturze świadczeń stanowiących część wynagrodzenia zatrudnionych pracowników nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajduje uzasadnienia bowiem wymienione wyżej przepisy regulują zwolnienia od podatku od towarów i usług działalności, o której mowa w przepisach art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dotyczą zatem przychodów uzyskiwanych przez pracownika ze stosunku pracy, nie mają więc zastosowania do pracodawcy, czyli płatnika tego podatku. Izba Skarbowa wskazała na poparcie swojego stanowiska wykładnię zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 marca 1996 r. (...), w świetle której świadczenia te nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, bowiem na podstawie tego przepisu zwolnione są przychody pracownika otrzymującego deputat jako jeden z elementów wynagrodzenia. Jedynie pracownik, dla którego jest to przychód z umowy o pracę, nie zapłaci od otrzymanego deputatu podatku od towarów i usług. W ocenie Ministerstwa Finansów fakt, iż przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktują deputat jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym potwierdza, iż wydanie deputatu jest wydaniem towaru na cele osobiste pracownika. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia argument Spółki, iż prowadzona ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług spełniała wymogi określone w przepisach art. 27 ust. 4 wzmiankowanej ustawy, bowiem powołany przepis nakazuje podatnikom tego podatku /z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 tej ustawy/ prowadzenie ewidencji zawierającej m.in. prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny jak również kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego Urzędu. Prawidłowo prowadzona ewidencja jest po to, by na jej podstawie podatnik mógł spełniać swe obowiązki polegające na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określeniu w nich kwoty podatku do zapłaty lub do zwrotu. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, iż prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja ww. danych nie zawierała, bowiem m.in.: - nie zaewidencjonowano świadczonych usług przewozu zorganizowanego pracowników na ich potrzeby osobiste w części finansowanej przez stronę skarżącą oraz kwot podatku należnego od tych usług, - nie zaewidencjonowano i nie opodatkowano wydanego deputatu węglowego w naturze jak również wydanych pracownikom zegarków jubileuszowych, - nie zaewidencjonowano i nie naliczono podatku od towarów i usług od wartości zakupionych i przekazanych pracownikom biletów miesięcznych, - nie ujęto w ewidencji wartości usług /sprzedaży/ za wynajem pomieszczeń hotelowych. Z bezspornych okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż strona skarżąca nie ujęła w prowadzonej ewidencji VAT wszystkich wykonywanych czynności, które zgodnie z art. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem, jak również nierzetelnie je rejestrowała /np. w niepełnej wysokości/, naruszając tym samym obowiązki, o których mowa w cyt. wyżej przepisach art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, iż strona skarżąca odliczyła podatek naliczony w rozliczeniach miesięcy poprzedzających miesiąc faktycznego otrzymania faktur VAT dokumentujących zakupy, a zatem dokonywała obniżenia podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ujawnione zatem w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków, o których mowa w przepisach art. 27 ust. 4 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dotyczących: - przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, a także - wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Naruszenie obowiązków w zakresie ewidencji na skutek czego doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i do zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od VAT oraz podatku należnego, skutkuje zastosowaniem instrumentów wynikających z przepisów art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. Mając jednak na uwadze obowiązujący od dnia 1 stycznia 1997 r. przepis art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, organ podatkowy I instancji, zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1994 r., zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe nie uchybiły zasadom procesu administracyjnego, określonym w przepisach art. art. 7, art. 9, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./. W skardze na tą decyzję strona skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, powtarzając zarzuty sformułowane w odwołaniu. W skardze tej w szczególności stwierdzono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje potrzeb osobistych, które zgodnie z Zarządzeniem z dnia 28.08.2985 r. GUS w sprawie klasyfikacji usług określa jako czynności zaspakajające bezpośrednio potrzeby fizyczne i psychiczne człowieka w zakresie konsumpcji. Spółka Akcyjna jest spółką w skład której wchodzi wiele oddziałów działających w ruchu ciągłym, ze szczególnym sposobem organizacji i czasu pracy. Potrzeby kadrowe, które nie mogą być zaspokojone przez ludność zamieszkującą w okolicy, wymagają, sprowadzania pracowników z miejscowości położonych o kilkadziesiąt kilometrów od poszczególnych Oddziałów. Przy braku odpowiednich środków komunikacji publicznej, koniecznością jest wręcz - dla prawidłowego funkcjonowania, dowożenie pracowników zorganizowanym przewozem. Brak podstaw prawnych, aby zorganizowane przewozy pracownicze utożsamiać z usługami świadczonymi na potrzeby osobiste pracownika i z tego tytułu podlegałyby opodatkowaniu VAT. Natomiast przedstawione stanowisko organów podatkowych w oparciu o orzecznictwo Sądu Najwyższego w sprawie przepisów o podróżach służbowych - w naszym przypadku nie ma zastosowania. W przypadku węgla deputatowego w naturze oraz wręczanych pracownikom zegarków jubileuszowych ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jeśli się zważy, że powyższe czynności zagwarantowane są przepisami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika /Dz.U. 1982 nr 2 poz. 13/ - /deputat węglowy w par. 19 ust. 1: zegarki jubileuszowe w par. 10 ust. 3 ww. rozporządzenia/. Również Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Przemysłu Miedziowego gwarantuje powyższe świadczenia pracownikom. Należy zaznaczyć, że wartość netto zakupu węgla deputatowego i zegarków jubileuszowych, które obciążają środki na wynagrodzenia - stanowią podstawę naliczenia składki ZUS, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W tym przypadku nie może podlegać opodatkowaniu przekazanie w naturze świadczeń stanowiących część wynagrodzenia zatrudnionych pracowników wynikające z umowy o pracę /np. deputaty/, ponieważ - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest działalność, o której mowa m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT stwierdzono, że zgodnie z tym przepisem podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Przepis ten wskazuje na zamiar "ukarania" przez ustawodawcę tylko tych podatników, którzy pominęli w ewidencji takie dane, których brak uniemożliwia ustalenie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że tylko w sytuacji gdy ewidencja jest na tyle niekompletna, że mimo aktywnej i wnikliwej postawy organów podatkowych niemożliwe staje się ustalenie bądź to podstawy, bądź przedmiotu opodatkowania - wówczas dopuszczalne jest skorzystanie z instrumentu uregulowanego w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Brzmienie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, w szczególności użycie w nim zwrotu "wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży" prowadzi do wniosku, że zastosowanie sankcji mogło mieć miejsce tylko wtedy, gdyby zaistniał przypadek pominięcia w ewidencji jednej lub większej liczby transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika. Sytuacja taka w omawianym przypadku nie miała miejsca, gdyż podstawę do wyliczenia sankcji kontrolujący przyjęli z prawidłowo prowadzonej ewidencji przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafiły jest przede wszystkim zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przez stronę skarżącą pracownikom deputatów węglowych oraz zegarków jubileuszowych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony jest w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem tym podatkiem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron /swobodzie umów cywilnoprawnych/ /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, str. 415/. Tym samym wydanie towarów /świadczenie usług/ na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem /Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT - krótkie komentarze podatkowe. Warszawa 2001, str. 9/. Trafnie zwraca się zatem uwagę, że przekazanie towarów pracownikom na podstawie przepisów prawa /dotyczy to m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy/ nie jest objęte omawianą regulacją /T. Michalik, VAT - podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, str. 35/. Spełnienie bowiem polegającego na wydaniu towaru pracownikowi obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika /Dz.U. 1982 nr 2 poz. 13 ze zm./, wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 par. 2, art. 130 par. 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./, postanowiono w par. 10 ust. 3, że po przepracowaniu co najmniej 25 lat pracownik górnictwa otrzymuje zegarek pamiątkowy, z tym że zegarek przyznaje się tylko jeden raz, a w par. 19 ust. 1 wskazano, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości fakt, że pracownicy strony skarżącej są uprawnieni do korzystania z uprawnień przewidzianych w ww. rozporządzeniu. Gwarantuje im to również zawarty w lutym 1994 r. Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników przemysłu miedziowego. W art. 16 ust. 3 tego Układu przewidziano, że wszystkim pracownikom nim objętym przysługuje m.in. świadczenie związane z pracą w postaci deputatu węglowego, zasady otrzymywania którego określono w art. 16a. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że strona skarżąca jako pracodawca była prawnie - na mocy powyższych przepisów prawa pracy - zobligowana do świadczeń na rzecz pracowników w postaci wydawania im deputatów węglowych oraz zegarków jubileuszowych. Tym samym skoro obowiązek realizowania tych świadczeń przez pracodawcę na rzecz pracowników wynika z obowiązujących tego pracodawcę przepisów prawa pracy - czynności te nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Świadczenia te dla strony skarżącej mają charakter obligatoryjny, a brak ich realizacji grozi zarzutem naruszenia przez pracodawcę ustanowionych praw pracowniczych i możliwością dochodzenia tych uprawnień w postaci stosownych roszczeń na drodze prawnej. Konkludując stwierdzić należy, że realizowanie na rzecz pracownika przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Należy przy tym dodać, że nie znajduje żadnego oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług twierdzenie, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wydanie na podstawie przepisów prawa pracy przez pracodawcę pracownikom towarów zużywanych przez nich na terenie zakładu pracy, a podlega opodatkowaniu wydawanie towarów na tej samej podstawie, które nie są zużywane przez pracowników na terenie zakładu pracy. Aby móc uznać to twierdzenie za trafne, należałoby wskazać jednoznaczną podstawę prawną takiego rozróżnienia tych świadczeń w zakresie opodatkowania VAT, a taka podstawa prawna nie istnieje. W szczególności podstawy takiej nie stanowią przywołane w odpowiedzi na skargę wytyczne Ministra Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41/, które nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego zgodnie z Konstytucją prawa podatkowego. Wadliwe jest także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie opodatkowania usług przewozu pracowników przez stronę skarżącą. Po pierwsze zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i jego ocena budzi poważne zastrzeżenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wbrew poczynionym ustaleniom organy błędnie przyjęły, że strona skarżąca nie opodatkowała w jakiejś części czynności przewozu pracowników do miejsca ich pracy. Jak bowiem stwierdzono w samej decyzji organu I instancji /str. 7/ "jednostka opodatkowała usługi przewozu pracowniczych w części dotyczącej odpłatności pracowników". Przy tym jednak ustaleniu zarzucono, że nie opodatkowała tych usług w części finansowanej przez jednostkę. Stwierdzenie to uznać należy za wadliwe, gdyż skoro na podstawie art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają wymienione w nim czynności, a organ uznał, że organizowany przez stronę skarżącą przewóz pracowników do miejsca ich pracy stanowi opodatkowaną tym podatkiem usługę transportową, oznacza to, że strona dokonała opodatkowania tej usługi, a organ zakwestionował jedynie podstawę opodatkowania przyjętą do tego opodatkowania. Zakwestionował bowiem wielkość wartości tej usługi, która stała się podstawą opodatkowania /30 procent ogólnej wartości finansowana przez pracowników/, poprzez nie uwzględnienie jako podstawy opodatkowania wartości tych usług w 100 procent, tzn. z uwzględnieniem również wartości tej usługi, która była finansowana przez stronę skarżącą /70 procent/. Wbrew zatem ustaleniom organów przedmiotem sporu nie jest fakt opodatkowania tych usług, lecz ustalenie podstawy ich opodatkowania. Błędnie zatem organy przyjęły, że strona skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży z tytułu świadczenia tych usług, gdyż przedmiot świadczenia został zaewidencjonowany, a sporna między stronami pozostaje jedynie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania tych usług. Przy ustalaniu tej podstawy opodatkowania błędnie organy przyjęły, że świadczenie spornych usług transportowych na rzecz pracowników stanowi świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W sytuacji gdy ustalono, że świadczone usługi miały charakter odpłatny, ich opodatkowanie powinno mieć miejsce na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy, z tytułu odpłatnego świadczenia usług, a podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, w okolicznościach tej sprawy, rozważyć należało zastosowanie ust. 2 art. 15, tzn. udzielonego przez zakład pracy dofinansowania do cen biletów za przewozy pracowników, jako prawnie dopuszczalnych rabatów /upustów/. Z jednej bowiem strony niewątpliwie świadczone usługi przewozów pracowników z miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy stanowią odpłatną usługę transportową, lecz jednocześnie usługa ta świadczona jest również niewątpliwie w interesie samego pracodawcy, w którego interesie jest - jak np. w przypadku charakteru zakładów strony skarżącej - zapewnienie ciągłości procesu produkcyjnego, przez sprawny dowóz pracowników do miejsc ich zatrudnienia. Obopólna korzyść stron tych usług wynikająca z ich świadczenia, na pewno wpływa na określenie wielkości odpłatności za te usługi ze strony pracowników, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji udzielone przez stronę skarżącą dofinansowanie ma niewątpliwie charakter upustu ceny, którego zasadność i wielkość może być oceniana przez organy podatkowe. Organy podatkowe jednak w tym zakresie nie dokonywały w sprawie żadnej analizy oraz oceny. Należy nadmienić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organy I instancji w tym zakresie są wadliwe również przy przyjętej przez nie ocenie spornych usług transportowych. Z decyzji organu podatkowego I instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy nie wynika bowiem w ogóle w jaki sposób ustalona została wielkość przyjętej przez ten organ nie zaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu świadczenia spornych usług. Dopiero analiza przedstawionego Sądowi materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że w załączniku nr 10 do dołączonego do tej sprawy jednego z wielu wyników kontroli, z dnia 9 listopada 1995 r. /str. 41 akt sprawy/, który poprzedzał wynik kontroli z dnia 22 grudnia 1995 r. będący przedmiotem żądania strony skierowania sprawy na drogę zobowiązań podatkowych, znajduje się - nigdzie dalej już nie przedstawiane i nie omawiane - zestawienie wartości przewozów pracowniczych realizowanych w 1994 r. przez stronę skarżącą. Zestawienie to określa miesięcznie: wartość biletów brutto, wielkość dopłaty zakładu pracy /70 procent/, wielkość odpłatności pracowników /30 procent/ - ze wskazaniem jej wartości brutto, netto oraz podatku od towarów i usług. Z zestawienia tego wynika, że organy w tej sprawie wadliwie przyjęły jako podstawę opodatkowania w poszczególnym miesiącach, uznanej przez nie sprzedaży jako nie zaewidencjonowanej, wartość brutto /a nie netto/ dopłat ze strony skarżącej do sprzedanych pracownikom biletów. Skoro bowiem ustalono np. za styczeń 1994 r., że wartość brutto biletów wyniosła 357.352.000 st. zł, to przy przyjęciu zasadności ustaleń organów, podatek od tej wartości liczony "w stu" powinien wynieść 23.378.168 st. zł. W sytuacji gdy podatek ten został ustalony przez stronę skarżącą w wysokości 7.013.451 st. zł, oznaczałoby to, że dodatkowy przypis podatku z tego tytułu powinien wynieść 16.364.717 st. zł, a organ I instancji określił go w kwocie 17.510.200 zł. Błąd popełniony przez organy wynika właśnie z faktu, że od uznanej przez nie jako nie zaewidencjonowanej wartości sprzedaży, mającej charakter brutto, określono podatek rachunkiem "od stu", zamiast "w stu", nie uwzględniając faktu, że w wartości od której ustalany był podatek - był on już zawarty. Ten sam błąd dotyczy wszystkich pozostały miesięcy 1994 r. W świetle powyższego z uwagi na stwierdzenie, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, przy wydaniu której naruszono przepisy prawa materialnego /art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 15 ust. 1-3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT/ oraz przepisy prawa procesowego /art. 120, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa/, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.