I SA/Po 814/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2012r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń - maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec, październik 2004 oraz czerwiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując m. in. na rozważenie zasadności przesłuchania osób zatrudnionych w firmie [...]: [...], [...] i [...]. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń - maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec 2004 oraz czerwiec, sierpień, październik i listopad 2005 r., uwzględniając poniższe okoliczności: 1. W zakresie podatku należnego: - za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. podatnik deklarując podatek należny z tytułu spedycji i transportu drogowego towarów głównie na terenie kraju oraz transportu spedycji odpadów, ewidencjonował i rozliczał podatek należny w dacie wystawienia faktury, natomiast organ podatkowy – na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o p.t.u. z 1993 r." - w odniesieniu do miesięcy od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. oraz treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o p.t.u. z 2004 r." – w odniesieniu do miesięcy od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. ustalił, na podstawie przedłożonych przez podatnika wyciągów bankowych, inną datę powstania obowiązku podatkowego dla części tych usług, tj. z chwilą otrzymania zapłaty. W przypadku trzech kontrahentów: [...], [...] i [...], z którymi strona regulowała swoje należności na zasadzie kompensaty oraz w odniesieniu do części usług, dla których nie ustalono ani daty zapłaty, ani daty ich wykonania przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktur; - w sierpniu 2004 r. podatnik nie rozliczył podatku należnego od części sprzedaży. W deklaracji VAT-7 wykazał bowiem podatek należny w kwocie [...] zł, natomiast z dokumentów źródłowych sprzedaży kwota podatku należnego wyniosła [...] zł. Ponadto w listopadzie 2005 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, kwoty sprzedaży netto i podatku należnego z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT 22% w wysokości [...] zł. 2. W zakresie podatku naliczonego za miesiące od kwietnia 2004 r. do grudnia 2005 r.: - w miesiącach: kwiecień, maj i sierpień 2004 r. oraz luty i marzec 2005 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę PHU "[...]" [...]. Na podstawie zebranych materiałów ustalono, iż firma "[...]" nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliw, a jej działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Ponadto [...] na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. został z dniem [...] kwietnia 2004 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]; - w miesiącach: kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Spółkę z o. o. "[...]". Na podstawie zebranych materiałów ustalono, że Spółka z o. o. "[...]" nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliw, a jej działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Ponadto Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, czyli nie posiadała uprawnień do wystawiania faktur. Organ I instancji uznał, że powyższe stanowi naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - w odniesieniu do kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w odniesieniu do maja i sierpnia 2004 r. oraz lutego, marca, kwietnia i maja 2005 r. Natomiast w odniesieniu do czerwca 2005 r. powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), który na mocy nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), z dniem 01 czerwca 2005 r. został dodany do ustawy o p.t.u. z 2004 r. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, uzupełnione pismem, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] listopada 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., wydanym na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), zwrócił akta podatkowe organowi I instancji celem uzupełniania dowodów w sprawie, wskazując na konieczność sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, skoro z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji nie uznał za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT dokonanych przez podatnika, w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od firm: "[...]" [...] i "[...]" Spółka z o. o., gdyż zapisy te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Protokół badania ksiąg podatkowych organ podatkowy sporządził w dniu [...] lipca 2010 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. podatnik złożył zastrzeżenia do powyższego protokołu. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury wystawione przez firmę "[...]" i Sp. z o. o. "[...]" na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane - na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o p.t.u. z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia paliwa przez podatnika. Zauważył, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą udowodnienia sytuacji czy faktury wystawione przez "[...]" oraz "[...]" Sp. z o. o. dokumentują sprzedaż paliwa dokonaną przez te firmy dla firmy [...] i wobec tego czy może on odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty, a nie sytuacji, czy podatnik mógł posiadać paliwo z innego źródła i czy dysponował paliwem w ilości potrzebnej do prowadzonej działalności. Nie jest bowiem sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Organ podatkowy jednak, realizując zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, dążył do ustalenia rzeczywistych dostawców przeprowadzając dowody z zeznań świadków, których wiedza na temat własności środków transportu, którymi przywożone było paliwo, czy też wskazanie nazwisk kierowców przywożących to paliwo mogłyby pomóc ich zidentyfikować. Przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie pozwoliły jednak ustalić pochodzenia tego paliwa. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z argumentacją strony, że przy ocenie wiarygodności zeznań [...] należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły mu uniknąć odpowiedzialności podatkowej i karnoskarbowej. Nie bez znaczenia pozostaje, że [...] jest osobą pozbawioną wolności, przeciwko której toczy się postępowanie karne. W skardze z dnia [...] listopada 2010 r. (uzupełnionej pismem z dnia [...] grudnia 2010 r.) skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu oraz o wstrzymanie jej wykonania. Zarzucił naruszenie zarówno prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego w zakresie ustaleń odnoszących się do podatku naliczonego (nie kwestionując natomiast ustaleń w zakresie podatku należnego), tj.: 1. prawa do odliczenia podatku VAT - art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 2004 r., przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku od zakupionych towarów (paliwa) do wykonywanych usług transportowych o kwotę podatku naliczonego skarżący wskazał, że nie miał świadomości bezprawnego działania podmiotów wystawiających faktury VAT, które wskazał mu dopiero organ podatkowy i działając w dobrej wierze, na zasadzie zaufania współpracował z tymi firmami. Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C -439/04 oraz C-440/04. Zdaniem podatnika, także wyroki krajowe wskazują na konieczność zbadania kwestii świadomości podatnika co do uczestnictwa w czynnościach zmierzających do nadużywania prawa w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z 23 października 2009 r., I FSK 818/09, wyrok WSA z dnia 21 maja 2009 r. I SA/Sz 131/09). 2. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania, wydanie decyzji na podstawie domniemań, a nie dowodów rzeczowych. Strona podniosła, że organ podatkowy nie zdołał udowodnić skarżącemu, że miał on świadomość działania contra legem jego kontrahentów. Wskazał, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać argumenty i dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zdaniem nawet brak argumentów podatnika na okoliczności, które są przedmiotem dowodu nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe nie mogą także powoływać się na to, że strona nie udowodniła korzystnych dla niej okoliczności, a także bezpodstawna jest interpretacja faktów na niekorzyść podatnika. Na poparcie swojej tezy powołuje wyrok NSA z 26 października 1984r., II SA 1205/08, ONSA 1984/2/98 oraz wyrok NSA z 4 czerwca 1998 r., I SA/Kr 1052/97, a także wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2160/98. 3. art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia w stosunku do części zobowiązań. Podatnik zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, że ten nie wydał decyzji o umorzeniu postępowania mimo, iż stało się ono bezpodstawne z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia w stosunku do większej części zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Strona wskazuje na art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, co ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych skarżącego w zakresie podatku należnego za okres od stycznia do listopada 2004 r., które uległy przedawnieniu z końcem 2009 r. 4. art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieokreślenie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. łącznej kwoty zaległości podatkowej w każdym miesiącu w sposób czytelny i jasny dla podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący złożył dodatkowe pisma procesowe z dnia [...] stycznia 2011 r., z dnia [...] marca 2011 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z przedstawieniem Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r. Dz. U., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego na etapie skargi, zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia w stosunku do części zobowiązań w zakresie podatku należnego za okres od stycznia do listopada 2004 r., które uległyby przedawnieniu z końcem 2009 r. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Jeżeli zatem kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to organ podatkowy II instancji ma prawo do wydania, na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji merytorycznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, albowiem w tym zakresie zobowiązanie wygasłoby na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić także, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, nie zaś terminów wydawania aktów administracyjnych. Ponadto biorąc pod uwagę art. 208 Ordynacji podatkowej, który pozwala organowi podatkowemu na umorzenie postępowania jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe m. in. z uwagi na przedawnienie zobowiązania, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, lecz jego wygaśnięcie poprzez zapłatę, co powoduje, że brak było podstaw do zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania (LEX nr 298165). Wobec powyższego nietrafny okazał się kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie strony postępowania o wszczęciu dochodzenia. Jak wyjaśniono, przedmiotowe należności zostały uregulowane. Zapłata podatku nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dowód: postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r., [...] września 2009 r. [...] października 2009 r. w sprawie zaliczenia wpłaty – załącznik do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2011 r.) Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy obu instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, miały podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez PH-U "[...]" [...] oraz "[...]" Spółka z o. o. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. z 2004 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Przepisy te należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, która w swej treści wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. z 2004 r. stanowią przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit a), pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zmianami), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o p.t.u. z 2004 r., które wyłączyły możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia, a także gdy nie dokumentują żadnej faktycznej transakcji. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: PH-U "[...]" [...] oraz "[...]" Spółka z o. o., które nie były dowodem nabycia towarów od podmiotów widniejących na tych fakturach jako wystawcy. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowań prowadzonych przez organy obu instancji ustalono, że ww. podmioty nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliw, a ich działalność polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Świadczą o tym m. in. dowody włączone przez organ I instancji do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. nr [...] (k. 480 akt adm.) tj. protokół przesłuchania [...] w charakterze strony przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2006 r. (k. 468-472) protokół przesłuchania [...] w charakterze strony przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r.; (k. 464-467) wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...] z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...] za rok 2004; (k. 473-479) wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...] z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...] za rok 2005;(k. 460-463) wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...] z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...] za rok 2005; (k. 455-459) Z wyżej wskazanych dokumentów wynika m in., że: firma "[...]" i Spółka "[...]" nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, ich działalność polegała na wystawianiu faktur, bez wydania towaru, [...] nie posiadał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliwa, nie posiadał też koncesji na obrót paliwami ciekłymi; nabywców faktur [...] zdobywał na własną rękę w ten sposób, ze zostawiał na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych swoje oferty. Chętni zgłaszali się do niego a [...] wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której fizycznie nie otrzymywał, a za wystawienie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości [...] groszy za litr wypisanego na fakturze oleju napędowego; firmy [...] ([...] i [...]) nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] marca 2009 r. przesłuchał w charakterze świadków pracowników firmy [...] [...], tj. [...] (k. 544-547), [...] (k. 548-551) i [...] (k. 552-555), którzy co prawda potwierdzili fakt, że do firmy [...] było przywożone paliwo, ale nie potrafili określić z jakich firm (podali jedynie nazwę firmy: [...]). Według świadków paliwo było zlewane do zbiorników znajdujących się na posesji [...], natomiast samochody, które przyjeżdżały z paliwem to nieoznakowane cysterny lub samochody z plandekami, na których znajdowały się zbiorniki z paliwem. Pracownicy zeznali także, że nie znają kierowców, którzy przywozili paliwo, nie znają [...] i obce są im firmy [...] I [...]. Ponadto zeznali, że faktury za paliwo były dostarczane w dniu zakupu paliwa lub dzień później przez osoby, których też nie znają z nazwiska. W prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, przesłuchany w dniu [...] marca 2009 r. w charakterze świadka [...] (k. 556-560) zeznał, że wraz z [...] jeździł do firm transportowych oferując im paliwo po cenie niższej niż na stacjach benzynowych. [...] również zamawiał u nich paliwo. Oświadczył także, że nie orientował się kto był właścicielem paliwa ani kto figurował na fakturach jako dostawca, był natomiast przekonany, że [...] był współwłaścicielem firmy, która dostarczała paliwo. Powyższe zeznania potwierdzają fakt dostarczenia paliwa do firmy [...], jednak żaden z przesłuchanych nie zeznał, by paliwo to pochodziło od podmiotów figurujących na fakturach jako ich wystawcy. Z uwagi na charakter działalności jaką prowadzi podatnik, ryzyko związane z nieuczciwością i nierzetelnością kontrahentów jest znaczne, bowiem w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Strona uważa, że organ podatkowy nie może od niej "wymagać", by skorzystał z uprawnień wynikających z art. 96 ust 13 ustawy o p.t.u. z 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że to podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności i w jego interesie jest dołożenie należytej staranności w doborze kontrahentów. Zgodzić się należy z twierdzeniem podatnika, że dokonanie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta nie jest jego obowiązkiem lecz uprawnieniem, z którego może lecz nie musi skorzystać. Jednak jak wskazują zasady doświadczenia życiowego, skorzystanie z tego uprawnienia pozwala uniknąć ewentualnego ryzyka ponoszonego z prowadzoną działalnością. Za bezzasadny zarzut podatnika odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 2004 r. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według podatnika organ podatkowy nie zdołał udowodnić skarżącemu, że miał on świadomość działania contra legem jego kontrahentów. Jego zdaniem sposób gromadzenia jak i rozpatrywania materiału dowodowego wskazują na naruszenie zasad prawny obiektywnej. Skarżący poparł swoje wywody dotyczące naruszenia powołanych przepisów orzecznictwem. Skarżący podnosi, iż organ podatkowy nie zbadał kwestii świadomości podatnika co do uczestnictwa w bezprawnym działaniu podmiotów wystawiających faktury VAT, tj. [...] i [...] Sp. z o. o. Skarżący wskazuje, iż nie miał świadomości, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do nadużywania prawa a jego współpraca z ww. podmiotami była prowadzona w dobrej wierze. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także prowadzą postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielają niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skarżącego, całe postępowanie podatkowe zmierzało do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym także do zbadania czy podatnik był świadomy, że bierze udział w bezprawnych transakcjach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dopełnił wszystkich nałożonych na niego obowiązków, gdyż podjął wszelkie możliwe starania w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania dowodów dla rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniły, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Wskazuje na to choćby odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa nieoznakowanym samochodem ze zbiornikami, nabywanie oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców paliw, lecz od firm, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Polski system prawny nie normuje jakie dowody rzeczowe mogą świadczyć o świadomości bądź nieświadomości działania podatnika. Orzecznictwo sądowe natomiast odnosi się do działania w dobrej wierze. W tym zakresie domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to jednak ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były, wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabyć towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wskazać przy tym należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktur, jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, czy dysponuje certyfikatem jakości paliwa. W przypadku [...] brak takiej szczególnej przezorności, albowiem nie wykazał on minimum staranności, by dokonane przez niego czynności zakupu paliwa były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem ich rynkowej wiarygodności, np. ich zarejestrowania jako podatników VAT oraz innych danych, takich jak posiadanie koncesji na obrót paliwami. Wątpliwości co do wiarygodności tych podmiotów mogły powstać np. w związku z wymaganą przez kontrahentów formą zapłaty za paliwo gotówką, czy tez przywożeniem paliwa pojazdami do tego nieprzystosowanymi. Fakty te wskazują, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Organ podatkowy jest uprawniony do oceny materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jednak nie jest przeprowadzana na zasadzie domniemań, ale na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu rozstrzygając w sprawie organy dysponowały całokształtem niezbędnych danych, na podstawie których zrekonstruowano prawnopodatkowy stan faktyczny. W toku postępowania podjęto działania, w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a rozstrzygnięcie organu I i II instancji znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Odnośnie zarzutu nie zastosowania z urzędu instytucji przedawnienia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co - zdaniem strony - doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż w myśl powołanego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała jednak okoliczność powodująca umorzenie postępowania. Stąd też postawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów odnoszących się do procedury podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - uznać należy za nieuprawnione. Natomiast powołane przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują odniesienia w przedmiotowej sprawie, bowiem w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono przepisów, którym wyroki te zostały poświęcone. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez podatnika wyroków ETS (C-439/04, C-440/04) wskazać należy, iż w p. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Regulacje unijne przewidują możliwość nakładania krajowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Ograniczenia te są generalnie związane z nieuczciwym obrotem i nadużyciami. Celem uregulowań zawartych w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE nie jest bowiem legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. Należy wskazać chociażby na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax, w którym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści. Potwierdzeniem powyższej linii orzeczniczej jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). W powołanym wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jak wynika z akt niniejszej sprawy skarżący nie dołożył należytej staranności podejmując współpracę z firmami: [...] i [...] Sp. z o.o., nie zainteresował się także czy podmioty te posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w ich siedzibie. Sam fakt płacenia niemałych kwot bezpośrednio do rąk nieznanych kierowców, od których Podatnik nie otrzymywał pokwitowania, a jedynie faktury VAT świadczy o tym, iż nie zmniejszy ryzyka prowadzonej działalności. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2009 r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a także określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz styczeń - maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec 2004 oraz czerwiec, sierpień, październik i listopad 2005r. Zdaniem Sądu, sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z wystawionych faktur, które stwierdzają czynności niedokonane jest zgodny, zarówno z orzecznictwem krajowym, jak i unijnym. Wskazać należy, że jeżeli dostawy są dokonywane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje są nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, to zachodzą podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z takimi transakcjami. W zaskarżonej decyzji wykazano, że ogół okoliczności związanych z nabyciem paliwa świadczy o tym, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie legalizują te zakupy, nie poświadczając rzeczywistej transakcji pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2011 r., zarówno w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia jak i decyzjach, w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, które złączyła strona skarżąca - zakwestionowane zostały te same faktury wystawione przez [...] i [...]. W decyzjach dotyczących obu podatków organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane między podmiotami na nich określonymi, bowiem nie doszło do wykonania opisanych w nich transakcji, wobec czego dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, iż wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 spowodowało pojawienie się nowych, istotnych dla rozwiązania niniejszego sporu okoliczności. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.