II FSK 578/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 927/12 w sprawie ze skarg Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IBPBI/2/423-161/12/AP, nr IBPBI/2/423-162/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, o sygn. akt I SA/Rz 927/12, w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów (działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że w 2010 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy (dalej zwana : "SSE"), przy czym jak podała, od 1 stycznia 2011 r. działalność tę prowadziła w zakładzie w R., tj. na terenie nieobjętym obszarem SSE, równocześnie przygotowując się do działalności na obszarze SSE, gdzie trwała budowa nowego zakładu, obecnie wynajmowanego od dewelopera. W związku z tym Spółka prowadziła prace związane z relokacją działalności produkcyjnej z zakładu w R. do zakładu umiejscowionego w SSE. Przeniesienie działalności produkcyjnej Spółki do nowego zakładu produkcyjnego zostało zakończone do 31 sierpnia 2011 r., ale pierwszy przychód z działalności objętej zwolnieniem, z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych, czyli działalności prowadzonej na terenie SSE Spółka osiągnęła już w maju 2011 r. W związku z prowadzonymi przygotowaniami do podjęcia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz jej późniejszym rozpoczęciem, w całym roku 2011 r., tj. zarówno w okresie styczeń-kwiecień, kiedy Spółka uzyskiwała przychody jedynie z działalności opodatkowanej, jak i w okresie maj-grudzień, kiedy Spółka uzyskiwała przychody z działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, ponosiła koszty uzyskania przychodu związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak też działalnością zwolnioną. Przed uzyskaniem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej Spółka ponosiła koszty związane z działalnością w dotychczasowej siedzibie – zakładzie w R. i również koszty związane z relokacją działalności do nowej siedziby na teren SSE, czyli związane z zabezpieczeniem źródła przychodów z działalności zwolnionej. Po zakończeniu umiejscowienia zakładu na terenie SSE, Spółka prowadziła działalność objętą zezwoleniem (czyli na terenie SSE) jak też wykraczająca poza to zezwolenie, co oznacza, że ponosiła koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak też zwolnioną. Tego rodzaju koszty spółka ponosiła w ciągu całego 2011 r., a także dodatkowo m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe, tj. takie, których nie można obiektywnie przypisać do konkretnego typu działalności. Te koszty, których bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych nie było możliwe, Spółka przypisywała do kosztów działalności zwolnionej, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.p."), na podstawie tzw. klucza przychodowego, obliczając go jako udział przychodów z działalności zwolnionej za cały 2011 r. w ogólnej kwocie przychodów z tego roku. Spółka zadała następujące pytania : nr 1. Czy w opisanym stanie faktycznym alokacja kosztów wspólnych (tj. takich w stosunku do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej) dokonana w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały 2011 r. do ogólnej kwoty przychodów spółki w roku 2011 jest zgodna z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.? nr 2. Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 r. do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011 (to jest zarówno kosztów poniesionych przed jak i po uzyskaniu pierwszych przychodów z działalności zwolnionej) jest zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.? Spółka przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że odpowiedź na oba pytania jest twierdząca, tzn. zarówno w kwestii alokacji kosztów wspólnych, jak też zastosowania tzw. klucza przychodowego, które są zdaniem Spółki zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Skarżąca w stosunku do alokacji kosztów wspólnych odwołała się do brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i podniosła, że brak było możliwości przyporządkowania kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych do poszczególnych źródeł przychodów. Z jednej strony w okresie styczeń-kwiecień 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność produkcyjną poza obszarem SSE (zakład w R.), jednocześnie prowadząc intensywne działania związane z przyszłą działalnością zwolnioną, tj. dotyczące planowanego umieszczenia działalności spółki w nowej fabryce na terenie SSE. Z drugiej strony, po zlokalizowaniu nowej fabryki na terenie SSE, działalność Spółki obejmowała nie tylko działalność zwolnioną, ale także działalność niemieszczącą się w ramach zezwolenia. W takiej sytuacji zastosowanie znajdował art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Brzmienie przywołanego powyżej przepisu, zdaniem Skarżącej, nie daje podstawy dla wyodrębnienia dwóch okresów rozliczeniowych w ramach jednego roku podatkowego, tj. okresu osiągania przychodów jedynie ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz okresu osiągania przychodów zarówno ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych, w celu wyliczenia klucza przychodowego. Odnośnie zaś pytania związanego z tzw. kluczem przychodowym, który według Spółki powinien być obliczony na bazie przychodów z całego roku podatkowego, a nie jedynie jego części, Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi ma ona obowiązek przypisania do przychodów z działalności zwolnionej również tych kosztów, które dotyczą tej działalności, choć zostały poniesione jeszcze przed osiągnięciem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej. 1.3. Minister Finansów w wydanych w dniu 15 maja 2012 r. w dwóch interpretacjach uznał stanowisko Spółki w obu kwestiach za nieprawidłowe. Odpowiadając na zagadnienie opisane w pytaniu nr 1, na wstępie przytoczył przepisy art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej zwana : "ustawa o s.s.e.") oraz w kolejności: art. 7 ust. 2 , art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. i w kontekście tych przepisów uznał, że rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji, możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła (dochody opodatkowane i zwolnione) w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w posiadaniu podatnika, narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii). Dlatego według Ministra Finansów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., ma zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących działalności zwolnionej i działalności poza strefą, tj. w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych. Zastosowanie proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. możliwe było według Ministra, z tytułu przychodów z działalności objętej zwolnieniem w okresie od maja do grudnia 2011 r. i w tym samym okresie – od przychodów ogółem. W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. Spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, ponieważ dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła, z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów w myśl art. 15 ust 2 a u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej odnośnie zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 2 uznając, że zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione z całego roku 2011 do alokacji kosztów wspólnych poniesionych w całym roku 2011, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu uprawnionego do wydania indywidualnej interpretacji Spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, ponieważ dla jej zastosowania musiałaby uzyskiwać przychody ze źródła, z którego część jest opodatkowana i część zwolniona, na co wyraźnie wskazuje treść przepisu art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargi do WSA w Rzeszowie, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadząca do uznania, że stosowana przez Spółkę metoda ustalania klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieprawidłowa oraz że przyjęta przez Spółkę metoda stosowania klucza alokacji kosztów wspólnych do kosztów Skarżącej poniesionych w roku 2011 jest nieprawidłowa w świetle tych przepisów 2.2. Odnosząc się do wykładni językowej art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że rozumienie tego przepisu świadczy, że klucz przychodowy powinien być stosowany wyłącznie w okresie, w którym Spółka uzyskiwała zarówno przychody z działalności zwolnionej jak też opodatkowanej i nie może on być dowolnie wybranym odcinkiem czasu. Tym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy, który w przypadku Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dlatego zdaniem Skarżącej, uwzględniając brzmienie przepisu, jak i jego wykładnię systemową należało przyjąć, że normę prawną zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. powinno się odczytywać jako warunki stawiane podatnikowi w trakcie roku podatkowego, a nie tylko jakiejś jego części. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skargi zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie WSA w Rzeszowie Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego i w konsekwencji nieprawidłowo interpretował prawo zarówno odnośnie okresu czasu z którego dochody powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu proporcji alokacji kosztów, jak również w zakresie ustalenia okresu, z którego dochody powinny być obliczane przy zastosowaniu tzw. klucza alokacji kosztów czyli uwzględnieniu proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd dokonując wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. stwierdził, że interpretacja Ministra nie uwzględniała wszystkich aspektów sprawy. Ograniczenie miesięcy z których oblicza się proporcję do miesięcy w których Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów z obydwóch źródeł obarczone było tą wadą, że osoba prawna mogła uzyskać przychód z obu źródeł w miesiącach, w których nie poniosła kosztów uzyskania przychodów z obydwóch źródeł podlegających alokacji w myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. W obu tych sytuacjach dochodzi do pominięcia miesięcy, które mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej proporcji klucza alokacji kosztów. Wad tych pozbawiona jest koncepcja obliczania go przy uwzględnieniu całości uzyskanych przychodów w okresie roku podatkowego. Uwzględnia ona wszystkie przychody uzyskane z jednego bądź drugiego źródła i pozwala na ustalenie rzeczywistej proporcji kosztów poniesionych na uzyskanie przychodów w odniesieniu do strumienia przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych bez obawy pominięcia istotnych przychodów lub kosztów. Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że ustalony klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł. Za powyższym stanowiskiem przemawiały zdaniem Sądu I instancji argumentu podniesione powyżej, jak i należało uwzględnić również to, że okresy miesięcy w których Spółka uzyskuje dochód z obu źródeł, a więc podlegających opodatkowaniu i jemu nie podlegających i okresy ponoszenia kosztów na uzyskanie dochodu z obu źródeł nie dających się przyporządkować jednemu z nich nie muszą pokrywać się ze sobą. Ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których Spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajdowało po pierwsze uzasadnienia w przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiało by ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów, z tego względu, że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadziłoby to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. Nie uwzględnia jej obliczenia z prawidłowym ustaleniem kosztów uzyskania przychodu. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie zasady alokacji kosztów co do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej dokonana powinna być w proporcji w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały rok podatkowy do ogólnej kwoty przychodów za rok podatkowy, pomimo, że Spółka poniosła koszty uzyskania przychodu ze źródła opodatkowanego i zwolnionego tylko w części miesięcy roku podatkowego, - art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że klucz alokacji kosztów powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w których Spółka uzyskała dochody ze źródła opodatkowanego i zwolnionego. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym za podstawę wyliczenia proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem oraz przychody ogółem również w okresie korzystania ze zwolnienia, tj. od maja do grudnia 2011 r. W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. Spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, ponieważ z literalnego brzmienia art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., dla stosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła z którego część jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza zdaniem Ministra Finansów możliwość rozliczenia kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie wymaga podkreślenia, że nie jest przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy. Ponadto postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, którym w sprawie była Spółka jako podatnik. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1163/12 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako : "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. 4.3. Zagadnieniem wyjściowym zatem dla dokonania właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, jest w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym odniesienie kosztów pośrednich do określonego źródła przychodów i umiejscowienia ich w czasie. Skoro zatem w opisie stanu faktycznego podano, ze koszty ogólne (czyli pośrednie) zarówno w okresie styczeń - kwiecień, jak i maj - grudzień 2011 r. dotyczyły przyszłych jak i bieżących (po maju 2011 r.) przychodów zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e., jak i innych podlegających opodatkowaniu przychodów, to organ udzielający interpretacji indywidualnej był związany tym wskazaniem. Jeżeli w ocenie podatnika kosztów tych nie dało się przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej i przychodów uzyskiwanych poza SSE lub do przychodów uzyskiwanych w SSE, to również to wskazanie było wiążące dla Ministra Finansów. Należy zatem przyjąć, że po pierwsze w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Podkreślenia wymaga, na co wskazała Spółka ubiegająca się o interpretację indywidualną, że już w okresie od stycznia 2011 r. ponosiła koszty przygotowawcze do podjęcia działalności na terenie SSE, których nie dało się oddzielić od kosztów związanych z przychodami osiąganymi z działalności "pozastrefowej". Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że zasadniczo okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy. Na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że jest to podatek o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. Podkreślenia wymaga, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają wyłącznie przepisy u.p.d.o.p. i jakiekolwiek odesłania w tym zakresie do przepisów prawa bilansowego wymagają wyraźnego wskazania ze strony legislatora podatkowego, jak to uczyniono np. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. co do ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułując definicję legalną inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Wskazana zaś w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ewidencja rachunkowa ma dostarczać jedynie danych zapewniających ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Prócz wskazanych i analizowanych przez Sąd I instancji oraz przez strony przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., należy wskazać na art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zasada proporcjonalnego podziału kosztów dotyczy wydatków, najczęściej o charakterze stałym, które odnoszą się do wszystkich źródeł przychodów. Z natury rzeczy wydatki te odnoszą się do całego szeregu czynności związanych także z uruchomieniem nowego rodzaju działalności gospodarczej, w tym m.in. podlegającego zwolnieniu, które muszą poprzedzać uzyskiwanie przychodów. Można wyobrazić sobie cały szereg wydatków, które związane są z funkcjonowaniem podatnika i tym samym dotyczą wszystkich jego przychodów. Są to np. wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, wynajem i obsługa biura, które często poprzedzają uzyskiwanie przychodów z określonego źródła. Ich ścisłe rozgraniczenie nie jest możliwe jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, także poprzez wyznaczenie jednej cezury czasowej. Czynnikiem istotnym jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Czasu ich potrącalności dotyczy zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wynika z niego zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego. Ograniczenia takiego nie można wywieść ani z przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., ani też ze wskazanego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zarówno zatem przepisy dotyczące ustalania dochodu, jak i jednego z elementów rachunku podatkowego pod postacią kosztu podatkowego odnoszą się do roku podatkowego, za który to należy określić podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku. 4.4. Na dokonanie innej wykładni przepisów art. 15 ust. 2, ust. 2a i 4d u.p.d.o.p. nie mają wpływu przepisy dotyczące obowiązku wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przede wszystkim należy wskazać na systematykę ustawy, w której art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zamieszczono w Rozdziale 6 dotyczącym poboru podatku. Przepisy w nim zawarte nie dotyczą zatem kwestii związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania i zasad ponoszenia kosztów uzyskania przychodów. Przepisy dotyczące obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy wynikają z konieczności zapewnienia stałych wpływów do budżetu Skarbu Państwa, lecz ostateczna wielkość zobowiązania podatkowego i kwota podatku za dany rok podatkowy zostaje rozliczona dopiero w zeznaniu, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatek należny za dany rok podatkowy nie jest zaś sumą zaliczek wpłaconych w jego trakcie, a jak wynika z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wynosi 19% podstawy opodatkowania. Tą ostatnią oblicza się zaś w oparciu o dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu stosownych odliczeń. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 1