III SA/Wa 2731/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2009 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849.936 zł Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 listopada 2007 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do [...] zł, w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty przez jedynego udziałowca G. Sp z o.o. z siedzibą w W. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 849.936 zł. Spółka, wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849.936 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako ,,O.p."’. Spółka wskazała na sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" uprawniającą podatnika do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, Polska błędnie implementowała regulacje unijne na grunt prawa krajowego przez co pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnej wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami powoływanej Dyrektywy. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym, w obszernym uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych norm istniejących w powoływanej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Organ wskazał, że mając na uwadze postanowienia w/w Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. Zmiana nastąpiła poprzez obniżenie stawki podatku na 0,5 %. Ponadto organ podkreślił, że w 2006r., Komisja Europejska zaproponowała by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym, że do roku 2008, kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r., w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii zauważył, że dokonując analizy tego orzeczenia Spółka zupełnie pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszeniu art. 120 O.p. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Skargą z dnia 5 października 2009 r., Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka pismem z 27 stycznia 2010 r., ustosunkowała się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Na poparcie swojego stanowiska załączyła do pisma opinię prawną prof. zw. dr hab. H. L. dotyczącą badanych przepisów. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, ze nie może być ona wykonana w całości. Sąd wskazał na zmiany jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Powyższe pozwoliło przyjąć, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r., dane państwo. Sąd stwierdził, że art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązywał w Polsce, w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tym samym podzielając stanowisko Rzecznika Generalnego, wyrażone w dniu 5 marca 2009 r., w sprawie C-397/07, dotyczącej uchylenia się przez Królestwo Hiszpanii przed obowiązkami ciążącymi na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG. W tym kontekście Sąd powołał się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r., wydany w sprawie C-397/07, w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz o ile to możliwe w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. Skład orzekający podkreślił, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Uwzględniając ujawniony stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., Sąd, zarzut ten uznał za uzasadniony, z tym że powiązano go z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia do Wspólnoty. Sąd wskazał również, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem skargi kasacyjnej był w istocie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, którego naruszenie Skarżąca wiąże z obrazą art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem Spółki konsekwencją naruszenia wskazanych unormowań wspólnotowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarga kasacyjna nie obejmowała innych regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG, w tym np. art. 4, art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), w brzmieniu obowiązującym 19 listopada 2007 r. (taka data wskazana została w skardze kasacyjnej, chociaż sporna czynność miała miejsce w 2008 r.), były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Sąd zauważył, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Mając powyższe na względnie Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Ponadto Sąd wyjaśnił, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - sprzeczne ze wskazanymi unormowaniami prawa unijnego. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że regulacje te – wobec sprzeczności z przepisem wspólnotowym – nie mają zastosowania. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż za wadliwe należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., dotyczącym wykładni art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, który w całości został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wnikała z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Bezsporne jest zatem, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny – jak wyżej wskazano – strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Rozważania Sądu należy rozpocząć od wskazania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Tak więc jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, że skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis communautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przypomnieć należy, że wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski, znalazła swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z treści ww. wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy, ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C - 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. stanowiły ramy prawne wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Uznanie zaś zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Jak bowiem wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa zaś innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie. W świetle powyższych uwag nadpłata nie powstała, bowiem kwota spornego podatku została należnie pobrana przez płatnika. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.