III SA/Wa 1974/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.700 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2009 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "ustawa Ord. pod.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art.1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit a), art. 1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty G. (dalej: "Spółka") podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849.936 zł. 2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 listopada 2007 r. wynika, że Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 170.050.000,00 zł, w drodze utworzenia 340.000 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, jedynego wspólnika Spółki, tj. G. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 849.936 zł. 3. Spółka wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849.936 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki, pomimo że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG") uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. i krajowej ustawy zasadniczej. Spółka zauważa, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wyraża bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. We wniosku Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1986 r., przeniesienie na inną spółkę kapitałową, tytułem aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego obejmującego wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki Polska błędnie odczytała Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie. W związku z tym implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., gdy tymczasem to zwolnienie powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r. W ocenie Spółki oznacza to, że ustawodawca polski, będąc zobowiązanym do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r., przez swój błąd nie wypełnił w tym zakresie wspólnotowych zobowiązań. Zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci G. było nieuzasadnione. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się pełnomocnik Spółki. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że Dyrektywa 2008/7/WE nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ zaczęła obowiązywać z dwudziestym dniem od jej opublikowania, co nastąpiło w dniu 21 lutego 2008 r., natomiast podwyższenie kapitału dokonano w dniach 30 listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Podkreślił także, że organ podatkowy stosuje prawo unijne w sposób pośredni, to znaczy opiera się na normach prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa wart. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ponadto organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty uznał za bezzasadne żądanie oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 ustawy Ord. pod. 5. Spółka złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 849.936 zł jako podatku nienależnie pobranego przez płatnika od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuca, iż wydana została z naruszeniem: • art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, • art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że nakładał on na Polskę od dnia 1 maja 2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niżej. Przepisy prawa polskiego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG. W obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zwalniając od tego podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, już od dnia 1 maja 2004 r. stoją w sprzeczności z dyrektywami unijnymi. Z tego względu należy uznać, że omawiana czynność nie podlega podatkowi, bo taki wniosek wypływa wprost z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Ponadto Spółka w odwołaniu powołała się dodatkowo na treść rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii. 6. Jak wspomniano wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zdaniem Spółki, pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, a to w związku z Art. 2 Traktatu Akcesyjnego podpisanego przez Polskę w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%.". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego -kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Organ zauważył, że Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Organ przytoczył treść art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Organ wskazał, że mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Organ ponadto dodał, iż podatek taki jest pobierany również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Podkreślił, że w 2006 roku Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz.42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie organu odwoławczego argument zawarty w odwołaniu, że Polska źle odczytała Dyrektywę 2008/7/WE nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE jest chybiony także i z tego względu, że Dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin – 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009r. w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii, zauważył, że dokonując analizy tego orzeczenia Spółka zupełnie pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fragmenty tego orzeczenia. Wyjaśnił, że warunki, które w myśl prawa hiszpańskiego spółka musi spełniać w celu skorzystania ze zwolnienia (musi dokonać wyboru szczególnego systemu zwolnienia wprowadzonego w rozdziale VIII tytuł VII hiszpańskiej ustawy od spółek), na tyle dalece różnią się od ustawodawstwa polskiego dotyczącego opodatkowania spółek, że dla potrzeb przedmiotowej sprawy analiza tego orzeczenia ETS jest bez znaczenia. W posumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem organu płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że wydając skarżoną decyzję organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego nie pozostające w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty czego konsekwencją była również odmowa wypłaty oprocentowania. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu, pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Dodał, że orzeczenie to jest nieprawomocne wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, natomiast w innych sprawach, o podobnym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie orzekł odmiennie. 7. Skargą z dnia 5 października 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Warszawie w W. z dnia [...] września 2009 r. oraz wniosła o zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego - które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odwołaniu. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 9. Spółka pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. ustosunkowała się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Spółki poprawność jej stanowiska została potwierdzona przez prof. zw. dr hab. H. L. w opinii prawnej, która została dołączona do pisma. W ocenie Spółki organy podatkowe stoją na błędnym stanowisku, jakoby Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG oraz Dyrektywą 73/79/EWG. Ten pogląd wynika, w szczególności z: a) błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym przyjęciu, iż przepis ten odsyła do regulacji krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku; b) pominięcia celu Dyrektywy 69/335/EWG; c) nieprawidłowej interpretacji sentencji wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 roku w sprawie Optimus - Telecomunicacoes SA (C - 366/05), wynikającej przede wszystkim z faktu nie uwzględnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, w którym zapadło to orzeczenie; d) nieuwzględnieniu wyroku ETS w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii z dnia 9 lipca 2009 roku (C - 397/07) oraz opinii Rzecznika Generalnego wydanej w przedmiotowej sprawie; e) nieuwzględnieniu stanowiska Komisji WE w uzasadnieniu do Dyrektyw 2008/7WE; f) pominięcia faktu, iż Polska przystępując do Wspólnot Europejskich zobowiązała się do przyjęcia całego acquis communautaire. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez Spółkę, obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne iż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tytułem przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, czy też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08 a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. 11. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. 12. Wobec powyższego, pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany. W przywołanych wyżej wyrokach, opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału. Argument ten, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie jest słuszny. Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, że w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r. Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986r., a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania Dyrektywa 73/80/EWG, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303/EWG ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych Państw Członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian Dyrektywy 69/335/EWG zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie którego Dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. Przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomijają podniesioną w przywołanym w punkcie 12 uzasadnienia wystąpieniu Rzecznika konieczność respektowania przez Państwa Członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowowe) i wreszcie wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07 (a więc już po dniu wydania przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego. Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie wskazał Rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009 r. w dniu 1 lipca 1984r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303/EWG należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. Podsumowując tę część rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – dalej: "TWE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 TWE, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769). W konsekwencji Sąd uznaje za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ord. pod., w ocenie Sądu, zarzut ten również należy uznać za uzasadniony, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy :- dokona ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oceni, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG; - jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych. 13. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.