III SA/Wa 422/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 422/12 Uzasadnienie Skarżący P. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce ("spółka"). Wszystkie udziały (akcje) Skarżącego w spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."". Skarżący przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniósł również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącemu z tzw. czystego zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Skarżący stwierdził, że możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu Skarżącego z tytułu zbycia udziałów(akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz Spółki w celu umorzenia, w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.? 2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód Skarżącego winien zostać ustalony przez spółkę, jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?, 3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Skarżącego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącego do opodatkowania? Ustosunkowując się do pierwszego z zadanych pytań Skarżący stwierdził, że przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) objętych w kapitale spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ na podstawie art. 22 ust. 1 5d u.p.d.o.f. zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, w zależności od sposobu nabycia (objęcia) przez niego udziałów przekazanych spółce w drodze wymiany udziałów, wydatki poniesione na te udziały stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia celem umorzenia, otrzymanych udziałów Spółki, który powinien zostać ustalony samodzielnie przez Skarżącego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa spółki jako płatnika. Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Skarżący stwierdził, że w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jego dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). W ocenie Skarżącego, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Skarżącego osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, obejmie on udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Stwierdził, że w jego ocenie do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.), co oznacza że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w spółce w procedurze wymiany udziałów. Reasumując swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącego proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki. W zakresie trzeciego z postawionych pytań Skarżący stwierdził, że w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez niego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącego do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem Skarżącego, powyższy wniosek wynika z faktu, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji). Brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów (akcji) umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów (akcji), których wartość nominalna zostaje obniżona. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał że przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3, zaś wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej. Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżący uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącego powstanie dochód, który - w ocenie organu - powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem organu, spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu. Ponadto organ wyjaśnił, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżący w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym do ustalenia jego dochodu należy stosować art. 22 ust. 1, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać na poziomie wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów. W ocenie Skarżącego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu powinna być część wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o która obniżono wartość nominalną. Wskazał również, że na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez umorzenia. W praktyce obniżenie wartości nominalnej prowadzi do “częściowego" umorzenia udziału (akcji), a w obu przypadkach dochodzi do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu Skarżący zasadnie twierdzi, że do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów (akcji) objętych w spółce z o.o. lub spółce akcyjnej w zamian za udziały (akcje) w innej spółce, zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny." Skarżący uważa, że przepis ten ma zastosowanie do umorzenia wszystkich udziałów ( akcji) bez względu na sposób ich nabycia. W ocenie Skarżącego brak jest w u.p.d.o.f. uregulowań które mogłyby wskazywać na to, że przepis ten nie ma zastosowania do umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów, lecz tylko do umorzenia akcji udziałów nabytych w inny sposób. Zdaniem podatnika zgodnie z treścią tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z umorzenia akcji uzyskanych w drodze wymiany będzie wartość nominalna umarzanych akcji Organ w interpretacji stwierdził, że koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) należy obliczyć zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. uznać za ten koszt wydatki poniesione na nabycie udziałów, które podatnik wymienił na udziały (akcje) w nowej spółce i które mają być umorzone. Organ w interpretacji nie uzasadnił tego stanowiska oraz nie przedstawił argumentów przeciwko dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 24ust. 5d u.p.d.o.f. z godnie z dosłownym jego brzmieniem. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do akcji nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany akcji udziałów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów(akcji) na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. " W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia." Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt. 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł. u.p.d.o.f. "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia." Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem nie obejmuje udziałów (akcji) uzyskanych w zamian z udziały (akcje) w innych spółkach. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa. Przy rozstrzyganiu tej sprawy należało mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., który ma następująca treść: " Nie uwazą się za koszty uzyskania przychodów: ....wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f;" Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji). Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów (akcji ) ponieważ umorzenie nie jest odpłatnym zbyciem. Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot. Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną (art. 22 ust. 1f pkt 1) częścią oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie akcje nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.do.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustaloną w drodze wykładni gramatycznej przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wkładu wniesionego przez podatnika do spółki, której udziały(akcje) mają być umarzane, są udziały w innych spółkach. Występujący w rozpoznanej sprawie wkład podatnika jest także wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem wkładów do spółek kapitałowych mogą być akcje lub udziały w spółkach z o.o. Z treści przepisów art. 14 § 1, art.158 § 1 , art. 309 § 3 i 4 k.s.h., regulujących wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych wynika, że udziały lub akcje mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego. W tym stanie rzeczy należało uznać, że treść art. 24 ust. 5d u.p.do.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamiana za akcje lub udziały innych spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób akcji, w wartości nominalnej umarzanych akcji. Uznanie w za prawidłowe, stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że w przypadku umorzenia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż akcje i udziały przy obliczeniu dochodu z tego umorzenia zastosowanie będzie mieć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wówczas kosztem uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu będzie wartość nominalna umarzanych akcji. Jeżeli, natomiast przedmiotem umorzenia byłyby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach, kosztem uzyskania przychodów byłyby wydatki poniesione na nabycie akcji lub udziałów wniesionych do spółki w celu objęcia udziałów (akcji), podlegających obecnie umorzeniu. Zdaniem Sądu nie można wskazać argumentów przemawiających za celowością takiego zróżnicowania skutków podatkowych umorzenia akcji. Z pewnością nie mogą za tym przemawiać regulacje k.s.h. obowiązujące w zakresie wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, które w jednakowy sposób regulują wnoszenie tych wkładów niezależnie od tego co jest przedmiotem wkładu. Przepisy k.s.h. nie dają podstaw do stwierdzenia, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów innej spółki w sensie ekonomicznym ma inny charakter od ich objęcia w zamian za inny wkład niepieniężny. W obydwu tych sytuacjach objęcie akcji przez podatnika następuje w zamian za przekazanie przez niego spółce akcyjnej składników jego majątku innych niż pieniądze. Zdaniem Sądu podstaw do takiego zróżnicowania skutków prawnopodatkowych umorzenia udziałów (akcji) nie zawierają przepisy art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy. Zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten, jak już wskazano nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji prawidłowo stwierdził, że nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). Wniosek taki potwierdza treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.