II FSK 401/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 489/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie (obecnie: B. S.A. z siedzibą w Warszawie) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. nr IPPB3/423-578/11-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 489/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano, iż spółka rozważa sprzedaż wybranych kategorii wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego, działającego zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 ze zm.). Spółka zaznaczyła, iż część tych wierzytelności do momentu zbycia ulegną przedawnieniu w rozumieniu art. 117 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."). We wniosku zadano pytanie czy strata w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") stanowiąca różnicę między wartością nominalną kapitału wierzytelności a uzyskaną ze sprzedaży ceną alokowaną na wartość nominalną wierzytelności zrealizowana na sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności przedawnionych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, iż art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę za zbycie wierzytelności, co do których upłynął termin przedawnienia. We wniosku spółka zauważyła, iż wyłączenie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca ostatecznie stwierdziła, że zarówno na gruncie wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej, w przypadku sprzedaży wierzytelności przedawnionych, możliwość rozpoznania powstałej straty przewidzianej w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wyłączona przez art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, iż na przeszkodzie rozliczeniu podatkowemu zaprezentowanemu przez spółkę stoi okoliczność przedawnienia zbywanych wierzytelności, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zdaniem organu podatkowego rozumowanie zaprezentowane przez spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe i odpowiednie zapisy techniczno-księgowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a także przepisów o postępowaniu tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Odpowiadając na skargę Minister finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Przystępując do rozpoznania skargi na interpretację indywidualną Sąd stwierdził, iż spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przypadku, gdy spółka dokona sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych przedawnionych wierzytelności własnych, tj. z tytułu kredytów i pożyczek gotówkowych udzielonych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności kredytowej, to strata z takiej sprzedaży będzie stanowić koszt podatkowy. Rozstrzygając powyższy spór Sąd uznał, iż przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 20. Zdaniem Sądu potwierdza to treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., którego dyspozycja jest wprost przeciwna do dyspozycji art. 15 ust. 1h pkt 2. Sąd podkreślił, ze przeciwna interpretacja tj. wskazująca, iż art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1, byłaby sprzeczna z obowiązującą praktyka władz skarbowych. W konsekwencji Sąd przyjął, iż art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. W wyroku wyjaśniono, iż art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży każdych wierzytelności, które spełniają określone w tym przepisie warunki bez wyróżniania wierzytelności nieopisanych jako przedawnione, co pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych stratę ze zbycia takich wierzytelności. Brak w art. 15 ust. 1h pkt 2 odesłań do postanowień art. 16 ust. 1 stanowi dla Sądu podstawę do tego, aby uznać, iż pojęcie "wierzytelności" użyte w art. 15 ust. 1h pkt 2 obejmował również wierzytelności przedawnione. W przekonaniu Sądu stanowisko takie potwierdza również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Sąd zauważył, że redakcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost odsyła do art. 16 ust. 1, jednoznacznie wskazuje, iż wyjątków i ograniczeń zdefiniowanych w tym przepisie nie należy odnosić do zakresu przepisu art. 15 ust. 1h, gdyż norma ta do art. 16 ust. 1 nie odsyła. Ostatecznie konkludując Sąd stwierdził, że zamiarem ustawodawcy było określenie w sposób kompletny rodzaju wydatków, które stanowią dla banków koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tych wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia wierzytelności, które w chwili sprzedaży będą wierzytelnościami przedawnionymi w rozumieniu art. 117 k.c. W konsekwencji Sąd doszedł do wadliwego przekonania, iż przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ma ona uzasadnione podstawy, wobec czego należy ją w całości uwzględnić. Skarga kasacyjna obejmuje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ją należy ustosunkować się zatem do zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p., której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżoną przez spółkę indywidualną interpretację prawa podatkowego Sąd rzeczywiście dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów. W konsekwencji nie ustalono właściwego znaczenia norm prawnych, na które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji w nawiązaniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Uzasadniając powyższe stanowisko należy zwrócić uwagę, że wykładnia oparta na analizie tekstu słownego przepisu zawartego w art. 15 ust 1h pkt 2 ustawy, a w szczególności użytych w tym przepisie wyrazów i składni gramatycznej prowadzi do wniosku, że w bankach kosztem uzyskania przychodów może być strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek. Przepis ten wskazuje, że stratę którą można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stanowi różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek udzielonych przez bank. Można ją natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nie większej niż utworzona w banku rezerwa dla tej części wierzytelności, którą zaliczono wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 15 ust 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Pomimo tego ustawodawca w art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.f. uznał za celowe wprowadzenie wyjątku uwzględniającego specyfikę działalności banków. Strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, po spełnieniu określonych warunków, może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkowy charakter tego przepisu dodatkowo potwierdza treść art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, lecz przytaczany jest w skardze kasacyjnej jako element dyskursu argumentacyjnego. Należy zatem podkreślić, że wierzytelność o jakiej mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie zwraca uwagę organ sytuacje takie nie występują jednak w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych. Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków. Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. Potwierdzenie rezultatu wykładni językowej, systematycznej oraz logicznej analizowanych przepisów prawnych daje wreszcie wykładnia funkcjonalna. Konsekwencją wykładni, zgodnie z którą banki mogły by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności własnych, a więc z tytułu kredytów lub pożyczek funduszowi sekurytyzacyjnemu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, było by naruszenie zasad sprawiedliwości. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że banki zbywające wierzytelności przedawnione do funduszu sekurytyzacyjnego postawione były by w pozycji uprzywilejowanej względem innych instytucji finansowych w podobnych sytuacjach faktycznych. Ponadto dodać należy, że wierzyciele jakimi są w analizowanym przypadku banki nie byliby zainteresowani wykonywaniem uprawnień do uzyskania świadczenia tak głównego, jak ubocznego. Tymczasem jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązania mimo nadejścia terminu spełnienia świadczenia, to jedynie wierzyciel może dochodzić swego prawa podmiotowego przed odpowiednim organem państwowym, którym z reguły jest sąd powszechny. Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało uwzględnić, zaskarżony wyrok uchylić i oddalić skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).