I SA/Bd 842/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. T. B. S. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. B. S. Sp. z o.o. w G. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 842/12 UZASADNIENIE W dniu [...] r. G. T. B. S. Sp. z o.o. złożyło do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji. We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności otrzymuje wpłaty partycypacji od osób fizycznych, które stanowią warunek zawarcia umowy najmu. Wniesiona partycypacja nie jest podstawą do wykupu mieszkania. Partycypant nie ma prawa własności do lokalu i nie przysługuje mu prawo do negocjacji partycypacji. Przy zawieraniu umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego określona wysokość partycypacji za 1 m2 powierzchni lokalu stanowi odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej według wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych publikowanego przez wojewodę. Podstawę prawną takiego działania stanowi art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Najemca wniósł zgodnie z zawartą dnia [...]r. umową w sprawie partycypacji na lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 partycypację w kwocie [...] zł. Obliczona kwota partycypacji stanowi [...]% kosztów odtworzenia lokalu mieszkalnego, która na dzień podpisania umowy wynosiła [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Po zakończeniu umowy najmu i rozwiązaniu w dniu [...] r. umowy w sprawie partycypacji rozliczono partycypację zgodnie z obowiązującymi przepisami według wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych publikowanego przez wojewodę w kwocie [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. W momencie zwrotu najemca otrzymuje zwaloryzowaną partycypację w kwocie [...] gr ([...] zł/m2 X [...]% = [...] zł/m2; [...]zł/m2 X [...] m2). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy kwota uzyskana z tytułu różnicy między partycypacją wniesioną, a uzyskaną stanowi dochód partycypanta i jednocześnie podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę informacji o przychodach? Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku wystawiania informacji o przychodach, ponieważ nie jest to przychód osoby fizycznej, z uwagi na to, że nie zbywa ona praw majątkowych, mieszkanie nadal jest własnością TBS. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, osoba fizyczna, nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego, nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. W przypadku zakończenia najmu, przysługuje prawo do jej zwrotu, w kwocie zwaloryzowanej. Minister Finansów wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Podniósł, że w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zauważył, że zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Dlatego też, w ocenie organu, przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w tym przepisie. Przy czym prawo, z którego wynika przychód powinno mieć majątkowy charakter. Minister Finansów wyjaśnił, że majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie może budzić wątpliwości, że prawo do zwrotu zwaloryzowanej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego spełnia te warunki. Organ podkreślił, że przychód uzyskany z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę zwaloryzowanej wartości partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi zatem przychód z praw majątkowych. Wpłaconą przez najemcę kwotę z tytułu partycypacji należy natomiast rozważać w kategoriach kosztu uzyskania przychodu. Organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, wydatki z tytułu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego można zakwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Minister Finansów podniósł, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w przypadku wypłaty należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., na Wnioskodawcy - jako podmiocie dokonującym tej wypłaty, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wypłaconą przez najemcę kwotą partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych, co w konsekwencji powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT -11. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy kwota zwrotu wpłaty partycypacyjnej jest wyższa od kwoty wpłaconej, dana osoba fizyczna otrzymuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Spółka podała, że zasadą jest, iż każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Z kolei konstrukcja art. 10 ww. ustawy wskazuje, że przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wskazanych w punktach 1-8 należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł. Za przychód z praw majątkowych, stosownie do treści art. 18 ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem strony, należy zauważyć, że ustawodawca dokonując wyliczenia określonych przychodów będących przychodami z praw majątkowych nie tylko wskazuje przykłady przychodów, lecz wpływa również na zakres definiowanego pojęcia. Zakłada bowiem, że do ww. przychodów można zaliczyć przychody zbliżone w swym charakterze z przychodami, które zostały wymienione w tym przepisie. Spółka wskazała, że jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 1531/09) przepis ten dotyczy praktycznie pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia praw, o czym świadczy nie tylko treść ww. przepisu, lecz również systematyka wewnętrzna art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz systematyka wewnętrzna ustawy, która definiuje poszczególne kategorie źródeł przychodów w art. 12-20 ww. ustawy. Skarżąca podkreśliła, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, a pomimo to ustawodawca zdecydował się na odmienne ich traktowanie w u.p.d.o.f. W art. 20 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, za które uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, trudno jest przypisać różnicy pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji charakteru prawa majątkowego. Kwota partycypacji nie jest prawem, na podstawie którego osobie uprawnionej przysługuj korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną z towarzystwem budownictwa społecznego umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot kwoty partycypacji, która z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, w ocenie strony należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Spółka zauważyła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1146/11) stwierdził, że instytucja partycypacji jest zbliżona w swym charakterze do wkładu mieszkaniowego wpłacanego przez członka celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 z późno zm.). Nadwyżka zaś pomiędzy uzyskanym przychodem, a wniesionym wkładem mieszkaniowym, została uznana w orzecznictwie sądów administracyjnych za przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1122/10). Wobec powyższego, w ocenie Spółki jej obowiązkiem, na podstawie art. 42a u.p.d.o.f., będzie sporządzenie informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Informacją tą będzie, jej zdaniem, PIT-8C, zgodnie z załącznikiem Nr 8 PIT-8C zatytułowanym "Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 ze zm.). Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest identyczne, jak wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1146/11). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). W ocenie WSA organ naruszył prawo dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Dalej Sąd uznał, że organ dochował wymaganą prawem procedurę oraz przy ocenie, respektowano reguły kompetencji. Zdaniem Sądu rację ma skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2011-09-23. Tut. Sąd zgadza się z poglądem tam wyrażonym, że kwota partycypacji nie jest prawem na podstawie, którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną z towarzystwem budownictwa społecznego umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości - powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu - to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Uzasadnieniem tego stanowiska jest to, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. z 2000r. Nr 98 poz.1070 ze zm.) osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu (ust. 2). W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (ust. 3). W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3 (ust. 4). Towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy (ust. 5). W sytuacji, jak opisywana we wniosku, gdy kwota zwrotu wpłaty partycypacyjnej jest wyższa od kwoty wpłaconej należy zauważyć, że dana osoba fizyczna otrzymuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 u.p.d.f). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2010). Biorąc pod uwagę fakt, że kategoria otrzymanego przychodu nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku, należy uznać, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd jednak nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że wspomniany przychód należy zaliczyć do kategorii przychodu z prawa majątkowego. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.f. źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 9) inne źródła. Konstrukcja wspomnianego przepisu wskazuje, że przychody, które nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wskazanych w pktach 1-8 należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł. Niezbędnym jest zatem wskazanie, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z praw majątkowych. Stosownie do treści art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. We wspomnianym przepisie mamy do czynienia z definicją niepełną, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie nazw, których zakresy wchodzą w zakres definiowanego słowa (o czym świadczy posłużenie się zwrotem "w szczególności"). Tego typu definicje zawsze oddają decyzję o uzupełnieniu zakresu definiowanego słowa w gestię interpretatora. Należy jednak zauważyć, że dokonując wyliczenia określonych przychodów będących przychodami z praw majątkowych ustawodawca nie tylko wskazuje przykłady przychodów lecz wpływa również na zakres definiowanego pojęcia. Zakłada zatem, że do ww. przychodów można zaliczyć przychody zbliżone w swym charakterze z przychodami, które zostały wymienione w tym przepisie. Przepis dotyczy praktycznie pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia, praw (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09). Świadczy o tym nie tylko treść ww. przepisu, lecz również systematyka wewnętrzna art. 10 ust. 1 oraz systematyka wewnętrzna ustawy, która definiuje poszczególne kategorie źródeł przychodów w art. 12-20. Znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, a pomimo to ustawodawca zdecydował się na odmienne ich traktowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 20 ust. 1 zdefiniowano przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, za które uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższego wynika, że ustawodawca zaliczając np. alimenty do przychodów z innych źródeł a nie do przychodów z praw majątkowych zrobił to celowo. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że trudno jest przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego. Kwota partycypacji nie jest prawem na podstawie, którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną z towarzystwem budownictwa społecznego umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości - powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu – to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Wspomniana instytucja zbliżona jest w swym charakterze do wkładu mieszkaniowego wpłacanego przez członka celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2003r. Nr 119 poz.1116 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem została uznana za przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1122/10). Mając na uwadze powyższą kwalifikację strona skarżąca będzie zobowiązana na podstawie art. 42a updof sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Powyższa informacja to PIT-8C zgodnie z załącznikiem Nr 8 PIT-8C zatytułowanym "Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2011r. Nr 25 poz. 131 ze zm.). Zatem, jakkolwiek w świetle powyższego nieprawidłowym jest stanowisko wyrażone we wniosku, to jednak słusznie w skardze, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wypłaconą przez najemcę kwotą partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych, co w konsekwencji powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT -11. Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 14c § 1, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że za naruszenie prawa należy uznać sytuację, kiedy to ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ jest poprawna, tj. organ poprawnie uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jednak wskazanie prawidłowego stanowiska czy jego uzasadnienie prawne jest błędne. Mając na uwadze powyższe stanowisko organ ponownie rozpatrzy wniosek o wydanie interpretacji. WSA uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawna w treści art. 200p.p.s.a. i kwota zasądzona obejmuje kwotę wpisu sądowego. Zastosowano art. 152 p.p.s.a. L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska M.Łent