I FSK 617/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. s. c. B.A., K.M. (obecnie: R. s. c. B.A., A.A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1011/12 w sprawie ze skargi R. s.c. B.A., K.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1264/11/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra finansów z dnia 15 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1264/11/Cz, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. s. c. B.A., K.M. (obecnie: R. s. c. B.A., A.A.) kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1011/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Spółka Cywilna [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 29 listopada 2011r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia 28 lutego 2012r. oraz z dnia 7 marca 2012r. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że jest firmą zajmującą się trwałym montażem rolet, żaluzji, moskitier w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z określeniami zawartymi w art. 41 ust. 12 do 12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Firma wykonuje między innymi usługi w ramach budowy, remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 lub lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowania nie przekracza 150 m2, polegające na wyposażeniu ich w rolety żaluzje moskitiery przymocowane na stałe do okien. W związku z powyższym spółka zapytała, czy od dnia 1 stycznia 2011r. przy montażu rolet, moskitier, żaluzji w mieszkaniach i obiektach budowlanych spełniających definicję budownictwa społecznego może stosować preferencyjną stawkę podatku wynoszącą 8%, w odniesieniu do całości usługi? Przedstawiając własne stanowisko spółka odwołując się do treści przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT podniosła, że dostawa i montaż żaluzji, moskitier, rolet jest modernizacją obiektu, gdyż prace te nie tylko podnoszą walory estetyczne, ale w dużej mierze latem chronią przed nadmiernym nagrzewaniem się mieszkań. 2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia 15 marca 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy usłudze montażu: - rolet, żaluzji wewnętrznych oraz moskitier wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu lub modernizacji budynków oraz lokali mieszkalnych - za nieprawidłowe; - rolet i żaluzji zewnętrznych wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu lub modernizacji budynków oraz lokali mieszkalnych - za prawidłowe. Według organu skoro preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, oraz na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) (dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., do robót konserwacyjnych, to wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej. Organ wyjaśnił, że rolety, żaluzje wewnętrzne oraz moskitiery są wyposażeniem budynku (lokalu), a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie mieszczą się zatem w zakresie remontu czy budowy gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. 2.3. Strona, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez niedokonanie oceny stanowiska spółki wraz z jej uzasadnieniem prawnym; - art. 121 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów spółki; - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu; - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT przewidującego stawkę podatku 23%. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu analiza obowiązującego do 31 grudnia 2010r. przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (obniżona stawka miała zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robot konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011r. prowadziła do wniosku, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług uległo znacznemu zawężeniu, albowiem z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Trudno zaś było uznać sporne usługi montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier za roboty konserwacyjne. Niezbędnym było zatem rozważenie, czy montaż rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier, może być uznany za budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektu budowlanego, stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należało pomocniczo odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Sąd, odwołując się do art. 3 pkt 6 i pkt 8 ustawy Prawo budowlane oraz słownikowego znaczenia pojęcia "modernizacja" stwierdził, że montaż rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier nie stanowi usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, nie stanowi też robót konserwacyjnych, a więc nie mieści się w żadnej kategorii czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącej, że montaż wewnętrznych żaluzji, rolet i moskitier jest modernizacją obiektu budownictwa mieszkaniowego. Rolety, żaluzje wewnętrzne oraz moskitiery są wyposażeniem budynku (lokalu) a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku bądź lokalu. W konsekwencji zasadne było stanowisko Ministra Finansów, że usługi polegające na montażu wewnętrznych żaluzji, rolet, moskitier będące przedmiotem wniosku skarżącej spółki nie można opodatkować obniżoną, 8% stawką podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12 oraz 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT były chybione. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przywołane w skardze interpretacje podatkowe dotyczyły montażu rolet zewnętrznych, a w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zgodził się ze skarżącą spółką, że montaż rolet zewnętrznych podlega opodatkowaniu 8% stawką podatkową. Z kolei interpretacja z dnia 2 kwietnia 2009r. została wydana w innym stanie prawnym. W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 121 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania w/w przepisu, tj. że usługa montażu rolet, żaluzji wewnętrznych oraz moskitier wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi remontu, budowy czy modernizacji i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%; - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanego w zapytaniu stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że zastosowanie ma art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy VAT przewidujący stawkę podatku 23% dla usług opisanych w stanie faktycznym, tj. usług montażu rolet, żaluzji wewnętrznych oraz moskitier wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji mające wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną pomimo naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną oraz wyjaśnienia, z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna; b) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p. nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w podobnym stanie faktycznym oraz zakazujące stosowania interpretacji zawężających uprawnienia podatnika do zastosowania stawki 8% VAT; - artykułu 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz artykułu 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne; - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 6. Pismo procesowe Ministra Finansów W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie wniósł o uwzględnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 27/13. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania. 7.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że montaż rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier nie stanowi usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, nie stanowi też robót konserwacyjnych, a więc nie mieści się w żadnej kategorii czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym nie podlega preferencyjnej 8 % stawce podatku. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z takim stanowiskiem. W jego ocenie w sprawie, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, są spełnione przesłanki do zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. że usługa montażu rolet, żaluzji wewnętrznych oraz moskitier wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w sprawie naruszono przepis, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. 7.4. Przepis, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należało pomocniczo odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Sąd wskazał przy tym, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego definicji zawartych w tej ustawie nie można przenieść wprost do ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji miał rację. Niezrozumiałym jest jednak, dlaczego Sąd, pomimo wskazania na autonomię prawa podatkowego, w kolejnych swoich wywodach powoływał się na definicje ustawy Prawo budowlane. Nie podzielając tej niekonsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za autonomicznym traktowaniu przepisów o podatku od towarów i usług. W tym zakresie dostrzec należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS. Uchwała ta, co prawda, nie dotyczy bezpośrednio niniejszej sprawy, jednak z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można było jej pominąć. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. 7.5. Odnosząc poczynione uwagi, zwłaszcza tę ostatnią, do niniejszej sprawy, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien rozważyć, czy usługa montażu rolet, żaluzji wewnętrznych oraz moskitier stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, czy też podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Minister Finansów powinien zatem przy tym rozważyć, czy usługa montażu ma charakter trwały. W sytuacji gdyby, w świetle definicji modernizacji, dane podane we wniosku o wydanie interpretacji były niewystarczające do udzielenia prawidłowej odpowiedzi organ podatkowy wezwie podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego. W przypadku uznania, że instalacja rolet, żaluzji, wewnętrznych oraz moskitier po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 7.6. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do usługi montażu rolet, żaluzji zewnętrznych. Za nieprawidłowe z kolei uznał stanowisko co do usługi montażu rolet, żaluzji wewnętrznych. Organ podatkowy pozwalając na stosowanie 8% stawki do montażu żaluzji zewnętrznych, a odmawiając jej do wewnętrznych wykazał się więc niekonsekwencją, gdyż funkcja jednych i drugich jest taka sama. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił swojej oceny co do usługi montażu rolet, żaluzji zewnętrznych. Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien wskazać z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie było prawidłowe. 7.7. Niniejsze orzeczenie nie koliduje z powołanym przez Ministra Finansów wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 27/13. Orzeczenie to dotyczyło bowiem montażu markiz okiennych, których to montaż nie stanowił kwestii spornej niniejszej sprawy. W zaskarżonej interpretacji, sam organ podatkowy zaznaczył, że interpretacja nierozstrzyga w kwestii zastosowania stawki podatku do usług montażu markiz bo nie było to przedmiotem zapytania. 7.8. W związku z uwzględnieniem najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej zbędne było odnoszenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do pozostałych zarzutów środka odwoławczego. 7.9. Z uwagi na to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego był zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.