I SA/Gd 966/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej aniżeli Spółka w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 001/est/II/08 z dnia 25 lutego 2008 r. wystawionej przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "B", wartość netto 1.280.000 zł, VAT 281.600 zł, z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu – działki nr [...] o powierzchni 6.563 m2 zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...], zabudowanej budynkiem stacji paliw, budynkiem wolnostojącym dwukondygnacyjnym, halą wykonaną z elementów oraz wiatą. Naczelnik podał, że nabycie prawa nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 lutego 2008 r. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie władała nabytymi budynkami i budowlami jak właściciel, albowiem nie zawierała umów dzierżawy ww. nieruchomości, natomiast z prawa do rozporządzania nią korzystały inne podmioty. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2010 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przez okres ponad 2 lat od nabycia prawa strona nie wykorzystywała w całości nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Do 17 maja 2010 r., tj. do dnia rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy "C" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. – dalej jako "C", a "D" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. – dalej jako "D", pożytki z dzierżawy czerpała "C", a nie Spółka. Spółka nie opłacała również podatku od przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad towarem. A zatem Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania całą nieruchomością jak właściciel, wobec czego nie była uprawniona do odliczenia w deklaracji VAT–7 za miesiąc marzec 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 281.600 zł wynikającego z faktury VAT nr 001/est/II/08 z dnia 25 lutego 2008 r. wystawionej przez "B". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że w sprawie zostało złożone pozorne oświadczenie woli w celu ukrycia innej czynności prawnej. Organ odwoławczy podał, że zbywca przedmiotowej nieruchomości, tj. "B", zakupiła w dniu 6 lutego 2006 r. od "C" tę nieruchomość. Następnie aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2008 r. "B" sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości na rzecz Spółki w organizacji za kwotę netto 1.280.000 zł, podatek VAT 281.600 zł, ustalając odległy termin płatności, tj. zapłatę w terminie 24 miesięcy, najpóźniej do dnia 23 lutego 2010 r. Organ odwoławczy podał, że "B" nie uiściła sprzedawcy nieruchomości należności z tytułu zakupu nieruchomości, jak również nie odprowadziła do budżetu państwa podatku z tytułu dokonania jej sprzedaży. Czynności sprawdzające w "B" nie zostały przeprowadzone z uwagi na fakt, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: G., ul. [...], przy czym urząd skarbowy nie został powiadomiony o zmianie siedziby spółki. Dyrektor wskazał również, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na szkodę "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. oraz Banku [...] S.A. poprzez wyłudzenie kredytu, gdzie kredytobiorcą była "B". Organ odwoławczy podał, że nie zdołano ustalić aktualnych miejsc pobytu żadnego z przedstawicieli "B". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na okoliczności założenia Spółki pod kątem finansowania kapitału zakładowego, celu założenia Spółki oraz okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości pod względem celowości oraz możliwości sfinansowania zakupu. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozornością kwalifikowaną, tj. strony przedmiotowej umowy stworzyły czynność prawną ujawnioną (zawarcie umowy sprzedaży), której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistego zamiaru, jakim było uzyskanie zwrotu nienależnego podatku VAT. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie tylko dla pozoru, a strona miała tego świadomość. Rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnego zysku poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu VAT, a nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków przez Spółkę nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytą nieruchomością jak właściciel, - art. 86 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; 2. przepisów o postępowaniu, tj.: - art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez bezzasadne przyjęcie, że umowa nabycia przez skarżąca nieruchomości miała charakter pozorny oraz zaniechanie wystąpienia do sądu z żądaniem ustalenia tej pozorności pomimo istnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że skarżąca nie posiadała ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością oraz że zamiarem stron nie było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tylko uzyskanie zwrotu nienależnego podatku VAT. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że nie ma znaczenia powoływana przez organy podatkowe okoliczność, czy i w jakim zakresie Spółka sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością i korzystała z niej na własne potrzeby. Do stwierdzenia skuteczności dostawy w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest bowiem nabycie prawa do rozporządzania rzeczą, a nie faktyczne dysponowanie nabytą rzeczą, w tym na własne potrzeby. Za otrzymanie towaru przez nabywcę należy uznać nie tylko fizyczne posiadanie towaru we własnym zakresie, ale przede wszystkim możliwość rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Zdaniem strony skarżącej pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje nie tylko korzystanie z nabytych towarów na własne potrzeby, lecz także uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów, czy ich obciążenie ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem. Za błędne strona skarżąca uznała stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z prawa do rozporządzania nieruchomością korzystały inne podmioty. Okoliczność, że w dacie nabycia nieruchomości była ona zajęta przez byłych dzierżawców, którzy uchylali się od płacenia skarżącej czynszu oraz od opuszczenia nieruchomości i z którymi skarżąca prowadzi spory sądowe w tym zakresie, nie stanowi żadnej podstawy do przyznania tym podmiotom jakiegokolwiek prawa do rozporządzania nieruchomością. W ocenie strony również okoliczność, czy i w jakim zakresie Spółka opłaca podatek od kupionej nieruchomości, nie ma znaczenia dla sprawy. W związku z powyższym strona skarżąca stanęła na stanowisku, że istniejący w sprawie stan faktyczny nie uzasadniał przyjęcia, iż w dacie nabycia nieruchomości Spółka nie przejęła władztwa nad nieruchomością w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji stan faktyczny nie mógł stanowić podstawy do zastosowania art. 86 ust. 12 tej ustawy. Odnośnie do stawianego w zaskarżonej decyzji zarzutu pozorności umowy zawartej pomiędzy "B" oraz Spółka, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jedynie sąd może uznać, iż umowa była pozorna. Natomiast w toku postępowania dotyczącego określenia podatnikowi wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać takiej pozorności. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Niezależnie od powyższego strona skarżąca podniosła, że okoliczności, na jakie powołały się organy podatkowe, nie stanowiły podstawy do przyjęcia, iż umowa nabycia nieruchomości była pozorna. W szczególności nie świadczy o tym odległy termin płatności za nabytą nieruchomość, ani też fakt, że zbywca nie uiścił podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości. Ponadto, idąc tokiem rozumowania organów podatkowych, obowiązek taki po stronie zbywcy w ogóle nie powstał, skoro nie miała miejsca dostawa towarów. Spółka podała, że odległy termin płatności za nieruchomość wynikał przede wszystkim z faktu, że nabyta nieruchomość nie ma uregulowanego dostępu do drogi publicznej oraz z tego, że była ona częściowo bezprawnie zajmowana przez byłych dzierżawców. Zdaniem skarżącej dla pozorności umowy nie ma znaczenia również fakt, że nie zdołano ustalić faktycznej siedziby "B", ani miejsca pobytu jej zarządu, gdyż nabywca nie może odpowiadać za działania swojego kontrahenta po zawarciu z nim umowy. Również sytuacja rodzinna i majątkowa M. L. – prezesa zarządu Spółki, nie może mieć żadnego związku z zarzucaną pozornością umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1332/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie miała okoliczność, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i umowa taka własność nieruchomości przenosi ze wszystkimi prawem przewidzianymi skutkami. WSA w Gdańsku podniósł, że w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, iż skarżąca w wyniku umowy sprzedaży nabyła aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2008 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej KW Nr [...] w miejsce dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. "B", wpisał w dniu 6 maja 2009 r. Spółkę. Wpisu dokonano na podstawie wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. i umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2008 r. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, przejście prawa użytkowania wieczystego na Spółkę nastąpiło z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a zatem z dniem 26 lutego 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji decydujące znaczenie ma to, że w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia prawa własności budynków i wieczystego użytkowania gruntu, natomiast okoliczności, czy i w jakim zakresie skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostaje bez znaczenia, albowiem właściciel może rozporządzać rzeczą wg własnego uznania. Zdaniem WSA w Gdańsku nie znajdują podstawy faktycznej i prawnej wnioski organu, że rzeczywistym zamiarem stron przy zawieraniu umowy było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Za bezpodstawne Sąd uznał przyjęcie przez organ, że o pozorności zawartej umowy świadczyć może m.in. brak ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej można dochodzić jedynie w drodze właściwego powództwa, kierowanego do sądu powszechnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny niezbędnych dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej. WSA w Gdańsku podkreślił, że wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w tym do zaistniałych okoliczności faktycznych i ekonomicznych. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej Sąd nie uwzględnił w szczególności, że skarżąca nie miała faktycznego władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, co do której nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu i nie miała możliwości rozporządzania i dysponowania tą nieruchomością. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę podatkową stanu faktycznego polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności faktycznych i ekonomicznych, związanych z uregulowaniem zawartym w ustawie o VAT, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności. Wynika to wprost z treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", w których definicja "dostawy towarów" została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności. W ocenie autorki skargi kasacyjnej Sąd nie uwzględnił w wydanym wyroku argumentacji organu odwoławczego w zakresie braku posiadania przez skarżącą władztwa nad nabytym towarem i ocenił sprawę tylko w kontekście uregulowań cywilistycznych. Sąd stwierdził jedynie, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, ale nie wyjaśnił i nie wskazał podstawy prawnej zajętego stanowiska. Brak powyższego uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem Sądu i ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie przez Sąd oceny, że naruszony został w postępowaniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd nie wskazał, jakie okoliczności zasługują na dodatkowe wyjaśnienie w celu rozstrzygnięcia sprawy. Brak innych wskazań co do dalszego postępowania stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organy bezpodstawnie przyjęły, iż o pozorności zawartej umowy świadczyć mogą okoliczności zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. brak ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością, a stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej można dochodzić jedynie w drodze właściwego powództwa, kierowanego do sądu powszechnego. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Sąd nie uwzględnił, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie jedynie przepisów k.c. (art. 155, art. 158 i art. 535) oraz art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy Sąd powinien zastosować również art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE definicja "dostawy towarów" została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Natomiast Sąd stoi na stanowisku, że okoliczności, czy i w jakim zakresie skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością, pozostają bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pominięcie ww. przepisów spowodowało nieuwzględnienie w procesie rozstrzygania sprawy przez Sąd kryterium ekonomicznego. Sąd niewłaściwie przyjął, że kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż w sprawie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1366/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. NSA podkreślił, że interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji. Podniósł również, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem NSA skoro przy dostawie towarów zarówno w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT kładzie się nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji to odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do oceny umowy w kontekście uregulowań cywilistycznych i nie odniesienie się do argumentacji organów podatkowych odnośnie braku przez skarżącą władztwa ekonomicznego nad nabytym towarem, narusza zarówno art. 134 § 1, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. NSA podał, że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej nie podał, jakie okoliczności powinny być przez organ wyjaśnione. Trudno bowiem uznać, by ogólne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zakres postępowania dowodowego wynika z normy prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie, a wobec tego postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, było wypełnieniem wymogu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA brak wskazania okoliczności, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mimo stwierdzenia naruszenia zasady prawdy obiektywnej, powoduje, że organ nie posiada wiedzy, w jakim kierunku rzeczywiście powinno zmierzać przyszłe postępowanie, tym bardziej, że z wcześniejszych wywodów Sądu pierwszej instancji mogłoby wynikać, że skutki cywilnoprawne umowy sprzedaży mają w tej sprawie decydujące znaczenie dla oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, naruszając tym samym ten przepis w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Końcowo NSA podniósł, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji regulacja zawarta w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz od oceny w zakresie skutków prawnopodatkowych tych zdarzeń. Zdaniem NSA ww. przepis nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw i obowiązków. Przedmiotem powództwa określonego w ww. przepisie nie mogą więc być stosunki publicznoprawne. Organ podatkowy ma więc – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń. Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszeń przepisów postępowania w większości okazały się zasadne za przedwczesną NSA uznał ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, czy wskazane przez organ okoliczności świadczą o braku przez Spółkę władztwa ekonomicznego na nabytym towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1366/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez naruszenia prawa. Kwestią sporną w postępowaniu zakończonym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1332/10 i w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1366/11 było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości wobec nie nabycia prawa do rozporządzania nią jak właściciel (art. 86 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy strona skarżąca nie miała władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Stanowisko strony skarżącej i WSA w Gdańsku zaprezentowane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sprowadzało się do uznania, że skoro strona skarżąca skutecznie nabyła prawo własności i użytkowania wieczystego nieruchomości (akt notarialny, wpis do księgi wieczystej) bez żadnych ujawnionych warunków ograniczających prawo do dysponowania nieruchomością, to nastąpiła dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. nakazał rozważenie tej kwestii, w szczególności odniesienie się do argumentacji organu podatkowego, że pojęcie dostawy towaru w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), jak i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, co wskazuje na decydujące znaczenie okoliczności przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a nie przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym. Ponownie rozważając argumentację strony skarżącej i organu podatkowego należy więc zacząć od istoty wskazanych powyżej regulacji, którą było przede wszystkim rozciągnięcie skutków dostawy towarów nie tylko na przeniesienie własności, ale także na przeniesienie władztwa ekonomicznego (faktycznego dysponowania towarem) nad rzeczą, pomimo że nie wystąpiły skutki o charakterze konwencjonalnym na gruncie prawa prywatnego. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C–320/88 Staatssecretaris van Financiën vs. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście władztwa w sensie prawnym. Wykładnia ta nie budzi zastrzeżeń na tle ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1409/08, LEX nr 508241). W niniejszej sprawie rzecz wyglądała odwrotnie. Strona skarżąca stała się na gruncie prawa cywilnego użytkownikiem wieczystym i właścicielem nieruchomości (ujawnionym w księdze wieczystej), zatem dla uznania, że nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należałoby wykazać, że istniały takie ograniczenia uprawnień "właścicielskich", które pozwalałyby uznać, że nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Typowym przykładem przeniesienia własności bez przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przewłaszczenie na zabezpieczenie. W niniejszej sprawie żadne ograniczenia uprawnień wynikających z nabycia przedmiotowych nieruchomości nie zostały ujawnione w treści umowy sprzedaży. Co więcej, w części (wprawdzie bardzo niewielkiej) strona skarżąca czerpała korzyści z nieruchomości (dzierżawa placu). Dlatego, w ocenie tutejszego Sądu, dla wykazania, że stronie skarżącej nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad rzeczą, należało przyjąć drugą z zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncepcji, a mianowicie uznanie, że wystawiona faktura potwierdza czynności pozorne, co w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej fakturze. Na wstępie tej części rozważań należy wskazać na bezsporne okoliczności związane z transakcją. M. L. – prezes zarządu Spółki, utworzonej w dniu 6 lutego 2008 r., nabyła w dniu 23 lutego 2008 r. grunt o powierzchni 6.563 m2, zabudowany budynkiem stacji paliw, budynkiem dwukondygnacyjnym dawnej stacji diagnostycznej, halą oraz wiatą, za cenę 1.561.600 zł. M. L. kwotę 50.000 zł na pokrycie udziałów w Spółce wpłaciła w dniu 25 kwietnia 2008 r., a w dniu następnym ją wypłaciła. M. L. była matką wychowującą dwójkę dzieci, osiągającą w okresie od 2002 r. do 2007 r. dochód roczny w wysokości od 3.911,27 zł (w 2002 r.) do 669,30 zł (w 2007 r.). Nie wykazała też żadnego innego wiarygodnego źródła pozwalającego jej na nabycie udziałów w Spółce. Skarżąca Spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała majątku ani biznesplanu, co nie pozwalało na uznanie, że mogła nabyć przedmiotowe nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywiste było, że cena nabycia nieruchomości nie została uiszczona. W umowie sprzedaży określono termin zapłaty na 24 miesiące od daty jej podpisania, a następnie termin ten uległ przedłużeniu o kolejne 5 lat. Sprzedawca – "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., nie odprowadził należnego podatku VAT. Spółka ta wcześniej nabyła prawo użytkowania wieczystego i własność przedmiotowych nieruchomości od "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż., także nie płacąc należności z tytułu zakupu. Organy ścigania nie zdołały ustalić miejsc pobytu prezesa zarządu, prokurenta lub innych przedstawicieli tej spółki, ani też aktualnego adresu samej spółki "B". O roli tego podmiotu, jak i skarżącej Spółki, świadczy też fakt, że dzierżawcy stacji paliw i budynku byłej stacji diagnostycznej uiszczali czynsze nadal na rzecz spółki "C" (do 17 maja 2010 r.). Takie okoliczności w ocenie WSA w Gdańsku jednoznacznie wskazują, że Spółka, a osobiście jej prezes zarządu, uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych na podstawie pozornej umowy sprzedaży. Organy podatkowe nie oparły swoich rozważań na konstrukcji nadużycia prawa do odliczenia podatku. Takim nadużyciem są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). ETS niejednokrotnie wskazywał (por. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C–80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C–142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), że podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku, jeżeli wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Zarysowana tu koncepcja nadużycia prawa podatkowego pozwalała jednak na prounijną wykładnię prawa krajowego i zaakcentowanie przez Sąd tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która odwoływała się do pozorności umowy nabycia nieruchomości. Przechodząc do rozważań zasadniczych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy na wstępie wskazać, że jedynym przepisem prawa podatkowego, którego wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. tutejszy Sąd został związany był art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. NSA wskazał, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, zatem organ podatkowy ma możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a Ordynacji podatkowej zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W niniejszej sprawie – w ocenie tutejszego Sądu – pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności, bez żadnych ograniczeń w ich wykonywaniu (korzystaniu) po stronie nabywcy, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego. Gdy tymczasem w istocie wolą stron było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę. Dopiero przy takiej konstrukcji prawnej możliwe było nawiązanie do kwestii braku władztwa ekonomicznego nad nabytą nieruchomością jako elementu decydującego o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie tej nieruchomości. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]