I FSK 1638/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. S. Spółka jawna z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 484/10 w sprawie ze skargi P. J. S. Spółka jawna z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. S. Spółka jawna z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 484/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." J. S. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 19 listopada 2009 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Ustalono bowiem, że spółka ujęła w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracjach za miesiące od maja do grudnia 2004 r. faktury, wystawione przez firmę D. potwierdzające wykonanie usług transportowych, które nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot na rzecz spółki D. nie miał bowiem możliwości wykonania opisanych w fakturach usług transportowych. Do 28 grudnia 2004 r., nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających świadczenie takich usług, a wskazani przez niego podwykonawcy E. J. N., C. P. S. i B. Ł. Z. to podmioty nieistniejące lub nieprowadzące działalności gospodarczej w 2004 r. Organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), stwierdził, że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych usług transportowych. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 68 i art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."), przez bezpodstawne wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego; - art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do wielu kwestii poruszanych w odwołaniu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia. W ocenie Sądu należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z ww. przepisami bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, natomiast biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło bowiem 30 listopada 2009 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za lata 2004 –2005. Dochodzenie wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym za miesiące od maja do listopada 2004 r. poprzez zawyżenie w składanych deklaracjach kwot podatku od tworów i usług do zwrotu bezpośredniego. Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, decyzję wydaną przez organ odwoławczy 23 lutego 2010 r. Sąd uznał za wydaną przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania K. D. i D. D., bowiem nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organ podatkowy uwzględniony, a jedynie taki, który ma wykazać okoliczności niestwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami i okoliczności istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 188 O.p. odmawiając przeprowadza dowodów, bowiem okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały już stwierdzone innymi dowodami. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza w ocenie Sądu, potwierdziła, że firma "D." D. D. nie świadczyła w 2004 r. usług transportowych, wynikających w rozliczonych przez skarżącą faktur. Skarżąca poza kwestionowaniem ustaleń organów podatkowych oraz twierdzeń o faktycznym wykonaniu usług nie wskazała na żadne konkretne dowody lub analizy wskazujące na faktyczne wykonanie usług transportowych przez kontrahenta. W toku postępowania strona skarżąca podniosła, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta firmy "D.", poprzez sprawdzenie czy jest podmiotem zarejestrowanym i składa deklaracje podatkowe, a ponieważ usługi były faktycznie wykonywane, skarżąca uważała, że ma prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Zarzut ten w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca, nie potrafiła bowiem opisać okoliczności nawiązania współpracy z firmą "D.". Zawierając umowę dotyczącą utrzymania w gotowości środków transportu (samochodów chłodni), nie sprawdziła, czy kontrahent dysponuje sprzętem własnym, czy też należącym do podwykonawców, który miał być utrzymywany w gotowości i czy sprzęt ten spełnia warunki do transportu towarów skarżącej. Sąd nie uznał też za zasadne zarzutów dotyczących niekompletności materiału dowodowego, dowolnej oceny zebranych dowodów oraz naruszenia zasady praworządności. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność strony przeciwnej. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: - dalej: "P.p.s.a."): 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie; 2. naruszenie wspólnotowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez odmowę przez organy skarbowe nieuwzględnienia w rozliczeniu naliczonego podatku VAT zapłaconego dostawcy; 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz istnienia wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia; 4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez: a) gromadzenie przez organy skarbowe w sposób wybiórczy i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że kontrolowana spółka odliczyła podatek z faktur dokumentujących fikcyjne usługi w zakresie transportu, b) skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji na sprawdzaniu rzetelności funkcjonowania firm trzecich, podwykonawców firmy "D." c) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy wynikających z umowy zawartej pomiędzy "P." J. S. Spółka jawna, a firmą "D." przyjmując, że stosunki łączące strony były pozorne w sytuacji, gdy zamiarem stron umowy było wywołanie skutków prawnych w postaci zawarcia zobowiązania (umownego) stosunku cywilnoprawnego, a następnie wykonanie tego zobowiązania zgodnie z jego treścią; d) pominięcie faktu, że skutecznie zaciągnięte zobowiązania przez strony umowy, tj. po stronie firmy "D." - zobowiązanie do wykonania określonych usług oraz po stronie firmy "P." J. S. Spółka jawna - zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za te usługi, zostały przez strony umowy w całości wykonane zgodnie z treścią stosunku umownego oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa cywilnego, podatkowego oraz bilansowego; - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania 5. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 193 § 1 i § 6 O.p., poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji z podmiotem "D."i jednoczesne nieorzeczenie o nierzetelności ksiąg; 6. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 O.p., poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób przewlekły, uciążliwy i nie budzący zaufania do organów podatkowych; 7. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 § 1 oraz art. 139 i art. 140 O.p., poprzez bezprawne przedłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego; 8. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 68 i art. 70 O.p., poprzez bezzasadne wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Z ostrożności procesowej strona skarżąca zarzuciła wyrokowi również: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie wydanie wyroku w oparciu o niekonstytucyjny przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., co stanowi naruszenie art. 2, art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, polegające na przyjęciu przez organy skarbowe, że stosunki łączące strony umowy były pozorne i strony nie łączył jakikolwiek stosunek prawny bez wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. 8.1. Do powyższych naruszeń miało dojść m.in. poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy wynikających z umowy zawartej pomiędzy "P." J. S. Spółka jawna, a firmą "D." i przyjęcie że stosunki łączące strony były pozorne w sytuacji, gdy zamiarem stron umowy było wywołanie skutków prawnych w postaci zawarcia zobowiązania (umownego) stosunku cywilnoprawnego, a następnie wykonanie tego zobowiązania zgodnie z jego treścią. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powołał jednak obszerne argumenty, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowy, z których wynika, że firma "D." nie mogła wykonać usług transportowych ani w zakresie wywozu gruzu, ani w zakresie dostawy towarów handlowych skarżącej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie skoncentrowały się jedynie na sprawdzaniu rzetelności funkcjonowania firm trzecich, podwykonawców firmy "D.". W pierwszej kolejności w sprawie wykazane zostało, że usług tych nie mógł wykonać D. D. osobiście, tj. przy wykorzystaniu pozostającego w jego dyspozycji samochodu ciężarowego (własnego, użyczonego lub wynajętego). Samochód ciężarowy (chłodnia) kupił bowiem dopiero 28 grudnia 2004 r. Wcześniej z samochodu tego nie korzystał co potwierdził właściciel tego pojazdu M. H., przesłuchany w charakterze świadka. D. D. nie wskazał też żadnej innej osoby lub podmiotu, posiadających odpowiednie samochody, które udostępniały te samochody jego firmie. Przeprowadzone postępowanie u pracodawcy D. D., tj. w Z. "M." sp. z o.o. w B., wykazało, że samochód ciężarowy - chłodnia, którym D. D. dostarczał towary tej firmy do jej kontrahentów nie mógł być wykorzystywany do świadczenie usług na rzecz skarżącej spółki. Dostawy towarów na rzecz pracodawcy odbywały się w tym samym czasie, w którym usługi miały być świadczone na rzecz skarżącego, a D. D. nie miał zgody pracodawcy na wykorzystywanie tego samochodu do świadczenia usług transportowych na rzecz innego podmiotu, ponadto był rozliczany zarówno z ilości przejechanych kilometrów jak i ilości zużytego paliwa. W dalszej kolejności wykazane zostało, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców firmy "D.". Z materiału dowodowego wynika, że firma "B." Ł. Z. była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 29.09.1999 do 15.08.2001 r. i decyzją Urzędu Gminu w M. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (pismo z dnia 28.04.2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), a Ł. Z. nie posiadał żadnego pojazdu (pismo MSWIA z dnia 2.11.2006 r.). Firma "E." J. N. składała deklaracje VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2000 r., następnie dnia 4.05.2004 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a w okresie od 22.12.2003 r. i przez cały 2004 r. J. N. przebywał w zakładzie karnym. Firma "C." P. S. nie prowadziła działalności gospodarczej. P. S. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywał część pieniędzy pochodzących ze zwrotu VAT i wśród podmiotów na rzecz których wystawiał fikcyjne faktury wymienił też firmę "D." Powyższa argumentacja została wsparta dokonaną przez organ podatkowy analizą wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup paliwa oraz z tytułu napraw samochodów używanych w działalności gospodarczej. Przeprowadzona analiza wskazała, iż wydatki ponoszone na naprawy samochodów nie są skorelowane z kosztami z tytułu zakupu paliwa, oznacza to, iż strona nie miała znacząco ograniczonej możliwości korzystania z własnych środków transportu, a co za tym idzie nie występowała konieczność korzystania z usług firm zewnętrznych. Ponadto przeprowadzona analiza wydatków Spółki P. z tytułu napraw samochodów służbowych przeprowadzona na podstawie szczegółowych zestawień za poszczególne miesiące 2004r. sporządzonych przez stronę potwierdziła brak związku pomiędzy ilością napraw samochodów a wartością zakupu usług transportowych od firmy D. D. w poszczególnych miesiącach. Powyższe przeczy stanowisku autora skargi kasacyjnej, że zamiarem stron umowy zawartej pomiędzy "P." J. S. Spółka jawna, a firmą "D.", wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było wywołanie skutków prawnych w postaci zawarcia zobowiązania (umownego) stosunku cywilnoprawnego, a następnie wykonanie tego zobowiązania zgodnie z jego treścią. 8.2. Nie znalazł również potwierdzenia zarzut, że do naruszenia omawianych przepisów procesowych mogło dojść w ten sposób, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania D. D. i K. D.. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 2 listopada 2009 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka D. D., a w piśmie z dnia 13 listopada 2009 r. o ponowne przesłuchanie świadka K. D. wskazując, że dowody te mają potwierdzić, iż skarżąca spółka, podejmując współpracę z firmą D. D., sprawdziła czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy składa deklaracje podatkowe, a także czy występowały trudności we współpracy z tą firmą. Postanowieniami z dnia 13 i 18 listopada 2009 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ z zebranych już dowodów wynikało, że skarżąca spółka zapoznała się z dokumentami rejestrowymi podmiotu gospodarczego "D." oraz dokumentami dotyczącymi realizacji zobowiązań, zaś K. D. został już przesłuchany na wskazane we wniosku dowodowym okoliczności w dniu 27.03.2008 r. W tych okolicznościach prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uznać jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. 8.3.Zgodzić się należy również, że stanowiskiem Sądu I instancji, że wskazani przez stronę świadkowie nie potwierdzili faktu wykonania usług przez firmę "D". W skardze kasacyjnej strona kwestionując takie stanowisko Sadu I instancji wywodzi, że upłynęło już 4 lata i świadkowie mogli nie pamiętać wszystkich szczegółów. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego świadkowie rzeczywiście nie potwierdzili wykonania usług przez firmę D., ponieważ ich zeznania były zbyt ogólnikowe i lakoniczne. Sąd I instancji nie uznał tych zeznań, za okoliczność przemawiającą na niekorzyść strony skarżącej, a jedynie stwierdził, że nie przemawiają one również na korzyść strony. Dlatego też należało wyjaśnić powstałe w sprawie wątpliwości za pomocą innych dowodów. W tym celu dokonano właśnie wspomnianej wyżej analizy napraw samochodów i wydatków ponoszonych na paliwo i na tej podstawie organ zajął stanowisko, że spółka nie miała w znaczący sposób ograniczonej możliwości korzystania z własnej bazy transportowej w 2004 r. 9. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 O.p., poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób przewlekły, uciążliwy i nie budzący zaufania do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogła mieć okoliczność ewentualnie przewlekłego postępowania. Samoistna okoliczność prowadzenia postępowania w sposób przewlekły w ogóle nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nie stanowi samoistnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sam fakt przedłużania postępowania podatkowego, choć nie jest zjawiskiem pożądanym, to jednak w określonych sytuacjach jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz zachowania uprawnień strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej jej autor natomiast sam wskazuje, że powodem skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia była potrzeba przygotowania "bardzo żmudnych i czasochłonnych zestawień". Subiektywne przekonanie strony o braku przydatności i wykorzystania tych zestawień nie może zostać uznane jako przesłanka wskazująca na przewlekłość postępowania. 10. Podobnie nie można uznać za zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 O.p., poprzez prowadzenie w sposób przewlekły, uciążliwy i nie budzący zaufania do organów podatkowych postępowania kontrolnego. Również w tym przypadku w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono jaki wpływ na wynik sprawy miało przedłużanie postępowania kontrolnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu sprowadza się jedynie do wskazania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kilkukrotnie zawiadomił Spółkę o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). 11.Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, polegające na przyjęciu przez organy skarbowe, że stosunki łączące strony umowy były pozorne i strony nie łączył jakikolwiek stosunek prawny bez wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Co prawda przepis art. 199a § 3 O.p. ma charakter procesowy, czyli może mieć zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych do stanów faktycznych zaistniałych w przed jego wejściem w życie, jednak w niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił dlaczego doszedł do takiego wniosku. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W szczególności takich wątpliwości nie wskazano w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, co jak wyżej wskazano zostało wykluczone przez zebrany w sprawie materiał dowodowy, że zamiarem stron umowy zawartej pomiędzy "P." J. S. Spółka jawna, a firmą "D." było wywołanie skutków prawnych w postaci zawarcia zobowiązania (umownego) polegającego na świadczeniu usług transportowych. 12. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz istnienia wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia. 12.1. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrznej sprzeczności, której strona upatruje w tym, że z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie wykonania usług, a z drugiej strony stwierdził, że ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że czynności te miały charakter pozorny i nie miały miejsca. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie dowody z przesłuchania świadków nie były jedynymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. 12.2. Nie można również podzielić, wyrażonego w skardze stanowiska, że Sąd nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej na str. 17 i 18 skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2010 roku zgodnie z którą w rozpatrywanej sprawie w toku postępowania kontrolnego nie został sporządzony protokół badania ksiąg o którym mowa w art. 193§6 O.p. Sąd odniósł się do tego zarzutu na stronie 11 wyroku stwierdzając, że wystarczające dla spełnienia przesłanek określonych w art. 193 § 1 i § 6 było zawarcie w protokole kontroli wskazania naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, o jakiej mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez ujęcie w niej wskazanych faktur, wystawionych przez firmę "D.", które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług transportowych na rzecz skarżącej spółki. 13. Ewentualny natomiast brak spełnienia warunków określonych art. 193 § 1 i § 6 O.p., choć z pewnością stanowi uchybienie procesowe, to jednak nie mógł w rozpatrywanej sprawie stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób brak sporządzenia protokołu badania ksiąg miał wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej już podniesiono taki obowiązek spoczywał na sporządzającym skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do uzupełniania podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadniania w zastępstwie strony, która tego nie uczyniła. Nie mógł zatem zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 6 O.p., poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji z podmiotem "D." i jednoczesny brak orzeczenia o nierzetelności ksiąg nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w konsekwencji również brak pełnego ustosunkowania się do tego zarzutu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 14. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez firmę D., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, z uwagi na stwierdzenie, że D. D. nie miał możliwości wykonania wynikających z faktur usług transportowych ani osobiście, ani też przez wskazanych przez niego podwykonawców tj. E. J. N., C. P. S. i B. Ł. Z. 15. W kwestii naruszenia prawa materialnego najdalej idącym zarzutem pozostaje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w skardze kasacyjnej powiązany został z naruszeniem art. 68 i 70 O.p. 15.1. Zarzut naruszenia art. 68 O.p. nie został w żaden sposób uzasadnionych i choćby z tego względu nie mógł zostać uwzględniony. 15.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 70 O.p. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z ww. przepisami bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, natomiast biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło 30 listopada 2009 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za lata 2004 –2005. Dochodzenie wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym za miesiące od maja do listopada 2004 r. poprzez zawyżenie w składanych deklaracjach kwot podatku od tworów i usług do zwrotu bezpośredniego. Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, decyzję wydaną przez organ odwoławczy 23 lutego 2010 r. Sąd uznał za wydaną przed upływem terminu przedawnienia. Nie można natomiast podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. dotyczyć może wyłącznie zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanym przypadku decyzją z dnia 23 lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2009r. określającą kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od maja do grudnia 2004r. Trafnie zatem Sąd I instancji zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. o sygn. akt. I FSP 9/08, zgodnie z którą art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Gdyby natomiast przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§6 O.p. nie odnosi się w ogóle do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to byłoby to równoznaczne, że stwierdzeniem, iż w odniesieniu do podatku naliczonego w ogóle nie odnosi się instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 70§1 O.p. 16. Nie można podzielić również zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy do których miało dojść poprzez naruszenie zasady neutralności i brak uwzględnienia w rozliczeniu naliczonego podatku VAT zapłaconego dostawcy. 16.1 Bezskuteczność powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że sporne usługi nie zostały wykonane oraz że strona skarżąca zachowała należytą staranność sprawdzając swojego kontrahenta. Jednak odnośnie wadliwości tego ustalenia, jak wyżej wykazano, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 16.2. Nie można przy tym zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, istotnymi są okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS, w tym przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 16.3 To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego. 16.4. Odnosząc się natomiast do dobrej wiary którą rzekomo podatnik zachował w rozpatrywanej sprawie, to podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala przyjąć, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko wykazały, że sporne usługi nie zostały wykonane przez D. D., ani też przez jego podwykonawców ale organy podatkowe przedstawiły również dowody świadczące o tym, że w Spółce nie zachodziła konieczność korzystania z usług firm zewnętrznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT. Bez znaczenia przy tym, dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jest przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tego orzeczenia, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej", z możliwością odliczenia podatku naliczonego z faktury podmiotu nie prowadzącego faktycznej działalności gospodarczej. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy wykazanej w niej kwoty jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia co do odliczenia wykazanej w niej kwoty jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ani też art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy. 17. Wprawdzie trafnie podniesiono w skardze, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. pozostawał w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji w tej sprawie, jednak uchybienia te nie są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tym przypadku faktur wynika (należy go wywieść) nie z przepisu tegoż rozporządzenia, czy też z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r., a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo, określonej w art. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. – bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. 18. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.