I SA/Gd 800/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 19 grudnia 2011 r. skarżący W. W. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wniosku przestawiono następujący stan faktyczny: W dniu 27 października 1998 r. skarżący oraz jego ówczesna małżonka nabyli do majątku objętego istniejącą między nimi małżeńską ustawową wspólnością majątkową spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym na rachunku spółdzielni mieszkaniowej. Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. sąd rozwiązał przez rozwód małżeństwo skarżącego. Na mocy umowy o podział majątku wspólnego zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2006 r. skarżący oraz jego była małżonka dokonali podziału majątku wspólnego obejmując tym podziałem wszystkie składniki ich wspólnego majątku (zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego), w ten sposób, że poszczególne objęte tym majątkiem przedmioty przypadły odpowiednio: 1) skarżącemu - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym na rachunku spółdzielni mieszkaniowej o łącznej wartości 250.000 zł; 2) byłej małżonce skarżącego - samochód osobowy Seicento Suitę 1108 o wartości 5.000 zł oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie lokalu mieszkalnego, w szczególności meble oraz sprzęt gospodarstwa domowego o łącznej wartości 15.000zł. Skarżący w związku z ww. podziałem wypłacił byłej małżonce kwotę 135.000zł. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w 2010 r. skarżący sprzedał ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym na rachunku spółdzielni mieszkaniowej osiągając z tego tytułu przychód w postaci ceny sprzedaży. Ww. sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy nabycie przez skarżącego ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nastąpiło w dniu jego nabycia przez małżonków do ich majątku wspólnego, tj. w dniu 2 października 1998 r., czy też (nabycie całości prawa lub udziału) nastąpiło w dniu, w którym między skarżący i jego byłą żoną dokonano zniesienia współwłasności tego prawa z obowiązkiem spłaty byłej małżonki? Czy sprzedaż ww. prawa do lokalu w 2010 r. została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego tego prawa i czy w konsekwencji przychód uzyskany przez skarżącego z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Przestawiając własne stanowisko w sprawie skarżący, wskazał, że Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych (nr IPPB2/415-298/11-3/MS wydanej dnia 30 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz nr IBPBII/2/4I5-1227/10/MW wydanej dnia 11 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) w odniesieniu do kwestii stosunków majątkowych w małżeństwie powołuje się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego. Skarżący wskazał przy tym, że istotą współwłasności (zarówno wspólności łącznej, jak i współwłasności ułamkowej) jest to, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo wykonywania prawa własności, posiadania i użytkowania całej rzecz) lub prawa stanowiącej (stanowiącego) przedmiot współwłasności, tj. jego dominum rozciąga się, ujmując rzecz przenośnie, na każdą molekułę rzeczy lub na każdy składnik prawa objętego współwłasnością. Zniesienie współwłasności w drodze przyznania danemu współwłaścicielowi wyłącznej własności danej rzeczy lub danego prawa, jest zatem formą uzyskania wyłącznego władztwa nad daną rzeczą lub prawem, już wcześniej stanowiącym przedmiot własności (współwłasności) dotychczasowego współwłaściciela. W sytuacji zatem, gdy ekwiwalentem nabycia przez podatnika wyłącznego prawa do lokalu, którego był on już współwłaścicielem, było dokonanie przez podatnika dopłat wyrównujących na rzecz dotychczasowego współwłaściciela (byłej małżonki), dokonanie zniesienia współwłasności prowadzące do przyznania jemu wyłącznej własności prawa do lokalu nie stanowiło "nabycia" tego prawa - gdyż już wcześniej je posiadał lecz było wyłącznie zmianą prawa niewyłącznego na wyłączne. Tak dokonany przez skarżącego i jego małżonkę podział (uwzględniwszy spłaty wyrównawcze) miał charakter w pełni ekwiwalentny, tj. wskutek tego podziału każdy z małżonków otrzymał majątek o takiej samej ekonomicznej wartości. W ocenie skarżącego o tym, że nabycie przez jednego z byłych małżonków na wyłączną własność przedmiotu dotychczasowej współwłasności byłych małżonków (przy dokonaniu wyrównania w formie dopłaty) nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywnioskował z interpretacji indywidualnej nr IBPBII/2/415-1227/10/MW wydanej dnia 11 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji tej wskazano bowiem, iż przyznanie byłemu małżonkowi całości praw do nieruchomości z obowiązkiem spłat na rzecz wnioskodawczym nie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji skarżący uważa, że taki podział przedmiotu współwłasności, nie będąc zbyciem (przez współwłaściciela wyzbywającego się udziału we współwłasności), nie jest też "nabyciem" (przez dotychczasowego współwłaściciela który zamiast dotychczasowego udziału we współwłasności, wskutek zniesienia współwłasności uzyskuje własność wyłączną). Wobec powyższego skarżący uważa, że okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony jest od końca 1998 r., w którym współwłaściciele nabyli przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nie od końca roku 2006, w którym nastąpiło między nimi zniesienie współwłasności poprzez przyznanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na wyłączną własność skarżącego z obowiązkiem spłacenia byłej małżonki, albowiem owo zniesienie współwłasności nie było "zbyciem" przez małżonkę skarżącego i nabyciem przez skarżącego ww. prawa do lokalu lecz nabyciem tym było (dla skarżącego) uzyskanie przez małżonków ww. prawa w 1998r. Dokonana w 2010 r. sprzedaż przedmiotowego prawa do lokalu - w ocenie skarżącego -nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez niego ww. prawa do lokalu, a w konsekwencji przychód osiągnięty z tej sprzedaży nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r. Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego skarżący nabył dnia 27 października 1998 r. (kiedy to przedmiotowe prawo zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jego udziałowi w majątku wspólnym, oraz dnia 13 stycznia 2006 r. (tj. w dniu sporządzenia umowy notarialnej o podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami) w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym. Odpłatne zbycie części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - proporcjonalnie do udziału, który skarżący nabył w roku 1998 - nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwaną dalej ustawą p.d.o.f.- a co za tym idzie nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Natomiast przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałowi nabytemu przez skarżącego w dniu 13 stycznia 2006 r. na skutek podziału majątku wspólnego podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym chyba, że spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił też, że powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą go, jednakże co do zasady są zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji. Wskazał ponadto, że interpretacja nr IBPBII/2/415-1227/10/MW wydana dnia 11 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie potwierdza jego stanowiska. Z powołanej interpretacji wynika bowiem, że przyznanie byłemu małżonkowi całości praw do nieruchomości z obowiązkiem spłaty na rzecz drugiego małżonka nie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy p.d.o.f., albowiem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Natomiast przepis ten nie ma już zastosowania do zbycia majątku nabytego w wyniku podziału majątku małżonków. Pismem z dnia 30 marca 2012 r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 17 maja 2012 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r. W dniu 18 czerwca 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na udzieloną mu interpretację indywidualną, zarzucając jej rażące naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) albowiem u skarżącego nie wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca rok kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego, tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu; organ wydający interpretację zastąpił je własną subiektywną opinią, nie znajdującą potwierdzenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, - art. 4 i 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechni obowiązującego prawa, - art. 32 w związku z art. 2, 7, 8 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przedstawił argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku takiej kontroli interpretacja może zostać uchylona (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając powyższą sprawę, w pierwszej kolejności wskazać należy, jak słusznie podnoszą obie strony sporu, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, aby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Nie powinno również budzić wątpliwości w ocenie Sądu, że w myśl prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączność własności rzeczy lub prawa w drodze zniesienia współwłasności (wspólności), działu spadku, podziału majątku wspólnego jest nabyciem tej rzeczy lub prawa ponad udział w tej rzeczy lub prawie dotychczas posiadany. Trzeba w tym miejscu jednakże zauważyć, że prawo podatkowe regulujące kwestie opodatkowania i samodzielnie określające zdarzenia, z których zaistnieniem wiąże powstanie obowiązków podatkowych, jest autonomiczne względem prawa cywilnego. Zatem w kwestiach opodatkowania rozstrzygające znaczenie zawsze będą miały przepisy prawa podatkowego. Sięganie zaś dla potrzeb interpretacji tych przepisów do unormowań innych gałęzi prawa może być uzasadnione jedynie w niezbędnym zakresie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co do powyższej zasady obie strony sporu są zgodne, jednakże inaczej rozumieją pojęcie "nabycia". Skarżący uważa, że nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 27 października 1998 r., zaś organ podatkowy stoi na stanowisku, że ww. prawo skarżący nabył dwuetapowo: dnia 27 października 1998 r. (kiedy to przedmiotowe prawo zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jego udziałowi w majątku wspólnym, oraz dnia 13 stycznia 2006 r. (tj. w dniu sporządzenia umowy notarialnej o podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami) w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym. Zdaniem skarżącego "w dniu 13 stycznia 2006 r. nastąpiła jednie zmiana formy posiadania (własności), natomiast sam moment początkowy wejścia w stan posiadania (nabycia własności) miał miejsce 27 października 1998 r. (...) Zniesienie współwłasności w drodze przyznania danemu współwłaścicielowi wyłącznej własności danej rzeczy lub danego prawa, jest zatem formą uzyskania wyłącznego władztwa nad daną rzeczą lub prawem, już wcześniej stanowiącym przedmiot własności (współwłasności) dotychczasowego współwłaściciela". Abstrahując od kwestii całkowicie mylnego utożsamiania przez skarżącego dwóch zupełnie różnych kategorii prawa cywilnego, tj. prawa (własności) ze stanem faktycznego władania (posiadaniem), stwierdzić należy, iż pomija on całkowicie fakt, że z dniem rozwiązania jego małżeństwa ustała bezudziałowa wspólność majątkowa, na którą się powołuje, a w jej miejsce powstała wspólność prawa w częściach ułamkowych. Skarżący zdaje się również nie dostrzegać faktu, że przysługujący jego byłej małżonce udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył dopiero w dniu 13 stycznia 2006 r., tj. w dacie sporządzenia umowy notarialnej o podział majątku. W ocenie Sądu jest bezdyskusyjne, że w dniu 13 stycznia 2006 r. skarżący nabył w rozumieniu prawa cywilnego w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy o podział majątku) udział małżonki w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Osobną kwestią jest zaś interpretacja pojęcia "nabycia" dla potrzeb prawa podatkowego, a konkretnie opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd podziela zawarty w zaskarżonej interpretacji pogląd Ministra Finansów, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. nie jest przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: 1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub 2) jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Sąd stwierdza, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym podział majątku wspólnego małżonków nie był ekwiwalentny w naturze, czego potwierdzeniem jest dokonana przez skarżącego spłata na rzecz byłej żony. Wartość majątku jaka przypadła skarżącemu w wyniku zawarcia umowy o podział majątku przewyższała bowiem wartość udziału, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym. W konsekwencji do uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi w tym prawie nabytemu w roku 2006 mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.