I SA/Op 304/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Wnioskiem złożonym w dniu 16 lutego 2012 r. M. W. (dalej przywoływana jako skarżąca lub wnioskodawczyni) zwróciła się do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że 25 kwietnia 2008 r. odziedziczyła po jednym z krewnych roszczenia do części jednej z warszawskich nieruchomości "dekretowych". Były to roszczenia do uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz do odzyskania prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie jeszcze przed wojną. Podatek spadkowy od tych roszczeń został naliczony i opłacony w odpowiednim Urzędzie Skarbowym w Warszawie. Dalej wskazała, że na mocy decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 grudnia 2008 r. odzyskano prawo własności budynku, a decyzją z dnia 5 maja 2009 r. Prezydent Miasta Warszawy ustanowił prawo użytkowania wieczystego gruntu. Podniosła następnie, że ze względu na fatalny stan techniczny tej nieruchomości i konieczność niezwłocznego remontu budynku, przy braku środków własnych zdecydowała się na sprzedaż swojej części udziałów w prawie użytkowania wieczystego grantu oraz w prawie własności budynku, a odpowiedni akt notarialny sprzedaży został sporządzony w czerwcu 2011 r. Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: "czy dochód uzyskany ze sprzedaży części ww. nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku może być uznany jako źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.- dalej zwanej updof) ? Zdaniem skarżącej dochód uzyskany ze sprzedaży wskazanej nieruchomości nie może być uznany za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Uzasadniając swego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na pogląd wyrażony w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. znak [...], gdzie stwierdzono: "Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera skutki prawne bezpośrednio w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego następców prawnych, jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Zatem ustanowienie w tej sytuacji prawa użytkowania wieczystego oraz zwrot nieruchomości znajdującej się na tym gruncie, w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich, może być traktowany jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowych właścicielom zezwalały przepisy Dekretu. Reasumując, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu, decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez prezydenta miasta, umowy użytkowania wieczystego nieruchomości, nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof." W swoim stanowisku skarżąca oparła się także na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02, w którym stwierdzono między innymi, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 26 października 1945 r., decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych, nie może być traktowane jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa, nie jest zatem źródłem przychodów w rozumieniu tego przepisu. Końcowo skarżąca zaznaczyła, iż dokonana sprzedaż wynikała bezpośrednio z braku środków na generalny remont budynku z 1933 r., użytkowanego przez ponad 50 lat, przez władze Warszawy, bez jakichkolwiek nakładów, co spowodowało jego znaczną dewastację . Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2012 r., Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof jest odpłatne zbycie nieruchomości (...), jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynikało, że w dniu 25 kwietnia 2008 r. skarżąca odziedziczyła po jednym z krewnych roszczenia do części jednej z "dekretowych" warszawskich nieruchomości, tj. roszczenia do uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz do odzyskania prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie jeszcze przed wojną, organ wskazał, iż dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. Powołując się na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej powoływana jako: "k.c.") organ wskazał, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia. W sytuacji zatem, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku. Dalej organ wskazał, iż jak wynikało z opisu stanu faktycznego, odziedziczone przez skarżącą roszczenia do części jednej z warszawskich nieruchomości "dekretowych" zostały zrealizowane w wyniku wydania decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 grudnia 2008 r., w sprawie odzyskania prawa własności budynku oraz decyzji Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy z 5 maja 2009 r. w sprawie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nabyte udziały zainteresowana zbyła następnie w czerwcu 2011 r. W opinii organu wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Z tego powodu decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, czy też o zwrocie prawa użytkowania wieczystego, nie kreuje prawa do nieruchomości (własności lub użytkowania wieczystego), lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, co oznacza, że zwrot taki, nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Przywracając bowiem stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera skutki prawne bezpośrednio w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Zatem ustanowienie na rzecz wnioskodawczyni udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz zwrot nieruchomości znajdującej się na tym gruncie w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich, może być traktowany jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy ww. dekretu. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez skarżącą udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości i własności posadowionego na niej budynku jest data nabycia spadku, tj. 25 kwietnia 2008 r. W związku z tym, odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynku posadowionego na tym gruncie, jeżeli nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzające się do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof , a na poparcie swych argumentów ponownie odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02 . W uzupełnieniu skargi w piśmie procesowym z dnia 29.10.2012r. dodatkowo zwróciła uwagę, że spadkodawca w chwili śmierci nie posiadał prawa własności budynku ani prawa użytkowania wieczystego gruntu, a jedynie przysługiwało mu roszczenie o odzyskanie tego prawa. Dlatego też do spadku mogło wejść jedynie takie samo roszczenie jakie przysługiwało spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 10 ust 1 pkt 8 a updof poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 16 lutego 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała w nim, że w wyniku dziedziczenia nabyła roszczenie do ubiegania się o oddanie części jednej z warszawskich nieruchomości "dekretowych". Odziedziczone przez skarżącą roszczenia zostały zrealizowane w wyniku wydania decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 grudnia 2008 r., w sprawie odzyskania prawa własności budynku oraz decyzji Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy z 5 maja 2009 r. w sprawie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Skarżąca nabyte udziały zbyła w czerwcu 2011 r. Zadając pytanie o skutki prawne jakie wywrze sprzedaż odziedziczonego udziału w skomunalizowanej uprzednio nieruchomości, dokonana przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof skarżąca stanęła na stanowisku, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w powyższym przepisie, gdyż nabycie nieruchomości nie było nabyciem w rozumieniu tego przepisu lecz nastąpiło w wyniku rekompensaty za wcześniej skomunalizowane mienie. W wydanej interpretacji Minister Finansów zanegował powyższe stanowisko, stwierdzając, że wprawdzie zwrot wywłaszczonej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego tzw. "gruntów warszawskich" w dacie odzyskania nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof., jednakże nabyciem tym w omawianym przypadku jest data nabycia spadku przez skarżącą, w który wchodziło roszczenie do części jednej z warszawskich nieruchomości "dekretowych". W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem organu, oznaczało to, że skoro od daty nabycia spadku (25 kwietnia 2008 r.) do daty sprzedaży odzyskanej nieruchomości (czerwiec 2011 r.) nie upłynęło 5 lat odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu, data nabycia praw do spadku w realiach niniejszej sprawy nie może być uznana za nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, albowiem w wyniku nabycia spadku doszło wyłącznie do przeniesienia na spadkobierców roszczenia (uprawnienie) o charakterze majątkowym do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności posadowionego na nim budynku. Natomiast przeniesienie prawa własności nieruchomości budynku i prawa do użytkowania wieczystego gruntu na spadkobierców (w tym skarżącą) nastąpiło dopiero w wyniku wykonania decyzji administracyjnych, tj. decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 grudnia 2008 r., w sprawie odzyskania prawa własności budynku oraz decyzji Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy z 5 maja 2009 r. w sprawie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, wydanych na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. W ocenie Sądu, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obrót prawem do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof, a nie praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy. Ta zresztą linia orzecznicza akceptowana jest także w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wprawdzie w ramach zakreślonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego do przeniesienia na wnioskodawczynię udziału w prawie o zwrot nieruchomości dekretowej doszło w drodze dziedziczenia, nie zmienia to jednak faktu, że ekspektatywa ustanowienia takiego prawa nie może być zrównywana i traktowana jako forma nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 updof. Trudno przy tym nie zwrócić uwagi na swoisty dualizm oceny prawa majątkowego jaki stanowi roszczenia (uprawnienie) do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności posadowionego na nim budynku. I tak w ma gruncie obrotu takimi prawami, organy interpretacyjne działające z upoważnienia Ministra Finansów, odmawiają uznania takiego roszczenia jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 updof, stając na stanowisku, że takie roszczenia stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 7 tej ustawy. To zresztą stanowisko zyskało pełna akceptacje ze strony sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia z dnia 28.o9.2006 r. sygn. II FSK 1232/05 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.09.2012r. sygn. I SA/Kr 697/12 – oba publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z drugiej zaś strony, jak miało to miejsce w obecnie zaskarżonej interpretacji, nabycie tego samego prawa majątkowego, ale w drodze dziedziczenia uznawane jest na równi z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 updof. Co więcej od daty nabycia roszczenia do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności posadowionego na nim budynku, organ dokonuje także wyliczenia pięcioletniego okresu przewidzianego w tym uregulowaniu. Zupełnie też niezrozumiałym jest szerokie odwołanie się w uzasadnieniu stanowiska organu interpretacyjnego do kwestii rozumienia prawa własności, w tym przywoływanie wywodów, że "prawo własności w systemie prawnym, jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Nabycie i utrata własności, opisana jest w art. 155 oraz art. 231 kodeksu cywilnego. U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu Kodeksu, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu), leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób. Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, sądowo- administracyjnego, jak i karnego orzeczenia sądowe, jako dokumenty o szczególnym znaczeniu. Szczególność ta wynika z pozycji, jaką zajmują sądy będące organami wymiaru sprawiedliwości oraz z zagwarantowanej konstytucyjnie odrębności władzy sądowniczej od innych rodzajów władz, niezawisłości sędziowskiej. Zaś prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych" Wszystko to prawda, ale organ interpretacyjny zdaje się w ogóle nie zauważać, że w zakreślonym stanie faktycznym wniosku mowa jest wyłącznie o nabyciu udziału w prawie (roszczeniu) do dochodzenia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności posadowionego na nim budynku, co wcale nie oznacza, że prawo to zostanie w ogóle zrealizowane. Również przywołana powyżej argumentacja organu oparta na rozważaniach czynionych w zakresie prawa własności, charakteru użytkowania wieczystego, czy też skutkach dziedziczenia, nie wskazuje, na czym organ oparł swoje stanowisko, że samo nabycie w drodze dziedziczenia roszczenia o zwrot nieruchomości dekretowej, może być już traktowane jako moment jej nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 updof. Co więcej, uznając za zasadne nieuznawanie samego zwrotu takiej nieruchomości prawowitemu właścicielowi, któremu bezprawnie ją odebrano za nabycie, z uwagi na restytucyjny charakter tej czynności, jednocześnie odmawia takiego charakteru nabyciu prawa do samego roszczenia o taki zwrot. Ta uwaga wprawdzie nie ma znaczenia dla samego rozstrzygnięcia sporu, gdyż takie roszczenie stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 7 updof, ale Sąd chciał przez to zwrócić uwagę na specyfikę podejścia organu do zagadnienia zwrotu nieruchomości "dekretowych". Godząc się bowiem z niekwestionowaną już linią orzeczniczą sądów, że sam zwrot nieruchomości " dekretowej" nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 updof, organ, aby objąć sprzedaż takiej nieruchomości przed upływem 5 lat, uznaje za nabycie takiej nieruchomości sam moment objęcia przez spadkobiercę prawa do dochodzenia zwrotu takiej nieruchomości. Takie zaś stanowisko organu powoduje, że do nabycia nieruchomości dochodziło by dwukrotnie, raz w ramach dziedziczenia samego roszczenia o zwrot nieruchomości "dekretowej" i to nabycie mieściłoby się w dyspozycji art. 10 ust 1 pkt 8 updof, a drugi raz w wyniku ostatecznych decyzji o zwrocie budynku i ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, które nie było by już nabyciem w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu nabycie zwracanej nieruchomości "dekretowej" następuje tylko raz, dopiero z datą uzyskania przez decyzje o ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i prawie własności posadowionego na nim budynku ostateczności, i tylko w tym momencie można mówić o jakimkolwiek prawie własności czy prawie do użytkowania wieczystego. Przy czym, ponieważ przyznanie tych uprawnień następcom prawnym byłego właściciela gruntu również nie jest "nabyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, z czym zresztą w pełni zgadzał się też organ interpretacyjny, w rezultacie także sprzedaż (odpłatne przeniesienie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania i własności nieruchomości nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. W świetle powyższych rozważań za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, który, akceptując co do zasady pogląd, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego tzw. "gruntów warszawskich" w dacie odzyskania, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. uznał, iż obowiązek podatkowy na gruncie tego przepisu będzie kreować nabycie przez skarżącą udziału spadku. Nabycie przez spadkobiercę roszczenia o zwrot gruntów skomunalizowanych na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Odmienny pogląd organu interpretacyjnego uznać w związku z tym należy za naruszający wskazany wyżej przepis poprzez błędną jego wykładnię. Mając powyższe na względzie zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu co do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.