II FSK 1495/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 593/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 września 2011 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz J. K. kwotę 3405 (słownie: trzy tysiące czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 593/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K. (dalej "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 33401,00 zł. Organ wskazał, że w sprawie sporna była wartość środków pieniężnych, jaką podatnik mógł z legalnych źródeł zgromadzić przed dniem 1 stycznia 2005 r. i w 2005 r. oraz jaką mógł przeznaczyć na finansowanie wydatków. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.121, art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p."), a także z naruszeniem art.1, art.9 ust.2, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, opodatkowanie nie dochodu, ale wydatków, przyjęcie, że zwrot "inne źródła" oznacza źródła wymienione w art.10 ust.1 pkt 1-8, o ile wynikające z nich przychody (dochody) nie zostały opodatkowane i nie były wolne od opodatkowania, przez co opodatkowano dochody ze stosunku pracy lub działalności gospodarczej, pominięcie przychodów uzyskanych ze zgłoszonych źródeł, opodatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży waluty (€), opodatkowanie nie dochodów, ale przychodów, które nadto uzyskane zostały poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że organy rozpatrujące niniejszą sprawę ustaliły, iż w 2005 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie 127800,50. Wartość ta, ustalona na podstawie dokumentów i oświadczeń podatnika, nie była przez niego kwestionowana. Także, w ocenie Sądu, ustaleń w tym zakresie dokonano bez naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie ustalono, że wydatki te zostały w części sfinansowane z dochodów w kwocie 8131,20 zł z działalności rolniczej, niepodlegającej opodatkowaniu zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., z odsetek od lokat bankowych w kwocie 1002,75 zł oraz ze zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2005 r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 74132,38 zł, w pozostałej zaś części źródło pochodzenia mienia, którym pokryte zostały te wydatki, nie było znane, a w każdym razie nie stanowiły go przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania (art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 lub art.191 O.p.). Wartość mienia zgromadzonego przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. organy ustaliły dwuetapowo, bowiem w połowie 2004 r. ustała, wskutek rozwodu, wspólność ustawowa małżeńska skarżącego i jego żony. Stan mienia na koniec 2003 r. ustalony został z uwzględnieniem danych wynikających z niekwestionowanych przez skarżącego oświadczeń o stanie majątkowym, składanych przez jego żonę pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. W oświadczeniach tych ujęte było również pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mienie należące do majątku wspólnego małżonków, w tym stan należących do tego majątku oszczędności, w szczególności pochodzących ze wspólnego prowadzenia upraw malin, czarnej porzeczki i zboża. Oświadczenia, o których mowa, składane z nakazu prawa i pod odpowiedzialnością karną za prawdziwość ujawnionych w nich danych, organy uznały za wiarygodne. Następnie organy ustaliły przychody i wydatki oraz stan mienia skarżącego w 2004 r. Dokonane one zostały zgodnie z treścią niekwestionowanych przez skarżącego dokumentów i jego twierdzeń, w tym w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny, których wysokość ustalono na podstawie danych publikowanych przez GUS, adekwatnych do sytuacji rodziny skarżącego. Ustalenia te ocenić należało jako dokonane zgodnie z prawem. Sąd wskazał, że zarówno z zeznań podatnika i wyjaśnień, jak i z oświadczenia K. K. wynikało, że przekazana skarżącemu przez byłą żonę w 2004 r. kwota 17600 € stanowiła spłatę udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący nie udowodnił, a nawet nie twierdził, aby uzyskał w latach 2004-2005 jakiekolwiek inne przysporzenia z wymienionego tytułu. Stąd ustalenie przez organy obu instancji, że z tytułu spłaty udziału w majątku wspólnym podatnik uzyskał niepodlegający opodatkowaniu dochód w kwocie 17600 € (75604 zł), który mógł służyć pokrywaniu wydatków ponoszonych w 2004 r., a w części niewydatkowanej stanowił pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2005 r., Sąd ocenił jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy i dokonane bez naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Podobnie bez naruszenia przepisów postępowania organy ustaliły, że powoływana przez skarżącego umowa darowizny kwoty 19000 zł nie została zawarta, a zatem darowizna nie miała miejsca. Bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p., w sposób kompletny, spójny i logiczny organy oceniły przy tym, że zarówno przedstawione do akt sprawy dokumenty, jak i zeznania strony oraz H. K., mające potwierdzać zawarcie umowy darowizny, były niewiarygodne. Dokument umowy przedstawiony w dniu 2 lutego 2011r. oraz w dniu 31 maja 2011r. był sporządzony na potrzeby postępowania w sprawie niniejszej, antydatowanym, w istocie sfałszowanym. Skoro zaś skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu, że umowa darowizny została zawarta, to jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym Sąd uznał ustalenie organów, że darowizna taka miejsca nie miała, a zatem skarżący nie wykazał, aby dysponował w 2005 r. kwotą 19000 zł pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania Sąd ocenił również ustalenia w zakresie dochodów, jakie skarżący osiągnął w roku 2004 i 2005 z działalności rolniczej, przy czym wysokość i źródło pochodzenia mienia, z którego finansowane ("pokryte") były ponoszone w danym roku wydatki i mienie w tym roku gromadzone, musi być udowodnione. Wobec tego bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy były argumenty, że z upraw takich jak prowadzone przez skarżącego, można osiągnąć wyższe plony, a prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie byłoby zbędne. Za zgodne z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., Sąd uznał oparcie się przez organy na wyjaśnieniach co do wielkości plonów udzielonych przez skarżącego, ocenionych jako wiarygodne oraz ocenę, że późniejsze twierdzenia skarżącego w omawianej kwestii były pozbawioną wiarygodności, próbą poprawy jego sytuacji w niniejszej sprawie. Składając wyjaśnienia i zeznania dotyczące uprawy malin skarżący nie wskazywał, że prowadził ją w sposób zapewniający najwyższą efektywność, o czym z pewnością by nie zapomniał pytany wprost o wydajność upraw. Skoro dokonane bez naruszenia przepisów postępowania były ustalenia organów obu instancji, że skarżący uzyskał z działalności rolniczej w latach 2004 i 2005 dochody w kwotach, odpowiednio, 6608,70 zł i 8131,20 zł, to jako bezzasadne Sąd ocenił twierdzenia skargi, że z tego tytułu skarżący osiągnął wyższe dochody. Nie był także uzasadniony zarzut powiązany z kwestionowaniem ustaleń w zakresie wysokości dochodów z uprawy malin, że w sprawie niniejszej, wbrew regulacji art.2 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.d.o.f., opodatkowano dochody z działalności rolniczej. Wskazane wyżej kwoty dochodów z upraw malin i zboża w 2004 i 2005 r. zostały uznane za wolne od opodatkowania, natomiast uzyskania z tej działalności dochodów w kwotach wyższych skarżący nie udowodnił. Sąd przypomniał, że zgromadzone przez podatnika mienie, z którego pokrywane są wydatki danego roku oraz gromadzone w tym roku mienie, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Złożenie na rachunku bankowym środków pieniężnych nie zmienia źródła ich pochodzenia, a nawet w żaden sposób o tym źródle nie świadczy. Z faktu, że środki pieniężne pozostają na rachunku bankowym nie wynika zatem, czy są one mieniem pochodzącym z opodatkowanych, czy też z nieopodatkowanych przychodów. Podobnie zamiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne również nie ma wpływu na to, z jakich przychodów mienie to pochodzi. Sąd zauważył, że dochody uzyskiwane za granicą mogą być objęte opodatkowaniem w Polsce, w konsekwencji czego ich nieujawnienie przed właściwym organem podatkowym powoduje, że mienie (w tym oszczędności) z nich pochodzące nie może być uznane za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasady tego opodatkowania regulowane są zarówno przepisami ustaw podatkowych, jak i umów międzynarodowych. Skarżący stwierdził, że wyjeżdżał do Belgii 3-6 razy w roku, w zależności od roku, przeważnie na miesiąc, pracował tam przy pracach budowlanych, remontach, wykańczaniu wnętrz, malowaniu, pracach ogrodowych, na ustne zlecenia i że była to praca dodatkowa do dochodów w rolnictwie, niepotwierdzona żadnymi dokumentami. W świetle tych zeznań nie może ulegać wątpliwości, że skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, a z jego twierdzeń nie wynikało, nie wykazał też w inny sposób, że nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sąd zauważył, że wszystkie istotne aspekty prawne niniejszej sprawy zostały, zgodnie z regulacjami prawnymi, szczegółowo i jasno przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Od wyroku WSA w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi i odmowie usunięcia naruszeń prawa popełnionych przez decyzję DIS w drodze jej uchylenia, mimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy oraz naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy polegające na braku rozpatrzenia dokumentów bankowych stwierdzających zgromadzenie oszczędności według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 29.560 Euro, podczas gdy organ oszczędności takie pominął; braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie czy oszczędności do dnia 31 grudnia 2003 r. zgromadzono legalnie; braku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do odtworzenia przychodów lub dochodów z działalności rolniczej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej; braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny czy darowizna została faktycznie udzielona, nawet jeżeli pismo sporządzono wadliwie oraz dokonanie dowolnej oceny niekompletnego materiału w tym zakresie; - art. 121 § 1 O.p. z uwagi na kierunkową ocenę pisma sporządzonego na formularzu rozpowszechnianym przez organ podatkowy i tłumaczeniu braków formularza jako dowodów antydatowania, co miało wpływ na ocenę faktycznego zawarcia umowy darowizny stwierdzonej pismem sporządzonym w terminie późniejszym, przeprowadzoną z podważeniem zaufania do działania organów podatkowych; - pominięciu skutków wynikających z art. 43 § 1, art. 45 § 1, art. 46 k.r.o. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co przyczyniło się do błędnej oceny prawnej, że środki pieniężne, z których skarżący ponosił nakłady, potraktowano jako jego osobiste mienie, podczas gdy połowa tych środków stanowiła mienie jego eksmałżonki podlegające zwrotowi, tak jak w przypadku depozytu nieprawidłowego, co doprowadziło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również mienia eksmałżonki; - art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pobraniu zryczałtowanego podatku również od dochodów zgromadzonych poza granicami RP. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zgłosił m.in. zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do niego. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz wydanych w sprawie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz 203 pkt 1 p.p.s.a.