I SA/Ol 517/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu "[...]" r. M.L. (dalej powoływana jako "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w dniu 24 listopada 1999 r. nabyła wraz z mężem od gminy lokal mieszkalny oraz udział do 138/1000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W związku ze śmiercią męża 24 maja 2002 r., wskutek ustania współwłasności ustawowej małżeńskiej, nabyła prawo do 1/2 udziału własności lokalu mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu oraz do 1/8 w drodze spadku po zmarłym, 3/8 otrzymały inne osoby. W dniu 26 listopada 2010 r. wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży nabyła prawo do 1/8 udziału, 6 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy darowizny do 1/8 udziału oraz 12 maja 2011 r. także na podstawie umowy darowizny do 1/8 udziału. Od 12 maja 2011 r. była jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Z powodu podeszłego wieku postanowiła sporządzić umowę dożywocia i przenieść prawo własności do lokalu mieszkalnego oraz wieczystego użytkowania gruntu na wnuka. Przeniesienie własności nastąpiło na podstawie aktu notarialnego - umowy dożywocia, w dniu 15 czerwca 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy udziały w lokalu mieszkalnym nabyte w drodze umowy sprzedaży w 2010 roku oraz umów darowizny w roku 2011 przekazane na podstawie umowy o dożywocie na rzecz wnuka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia lokalu? Zdaniem wnioskodawczyni, nabyte w 2010 i 2011 r. udziały w nieruchomości nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, ponieważ nie osiągnęła ona żadnych korzyści majątkowych z tytułu przeniesienia całej własności lokalu mieszkalnego na rzecz innej osoby. Mieszkanie to zostało przekazane nieodpłatnie w formie dożywocia za opiekę nad nią, pomaganie jej, pochówek. Wnuk wnioskodawczyni w żaden sposób nie zapłacił za mieszkanie, żadnych korzyści majątkowych nie osiągnęła. Mieszka ona dalej w tym mieszkaniu i w pełni z niego korzysta. Wszystkie świadczenia otrzymane przez nią na pewno nie mają i nie będą miały wartości rynkowej nieruchomości i nie powinno się ich traktować jako jej przychodu w takiej wysokości. W dniu "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W interpretacji powołano treść art.9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz treść art. 908 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 9 ze zm.) – dalej jako "k.c.". Organ podkreślił, że umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczył, że cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, ale nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmy. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Zdaniem organu, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zwarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organ interpretujący wskazał, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie, istotne jest więc ustalenie czy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez wnioskodawczynię do daty jej zbycia upłynęło pięć lat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez wnioskodawczynię zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości, który przypadał jej od 1999 r. (1/2) i 2002 r. (1/8) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisów, w tej części zbycie zostało bowiem dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału we współwłasności tej nieruchomości. Natomiast, odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży (1/8) i w 2011 r. w drodze darowizny (2/8), które nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. W tej sytuacji, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa stosownie do art. 19 u.p.d.o.f.. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (...). Uzyskany przez dożywotnika dochód stanowi zatem różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatku (art. 30e u.p.d.o.f.). Reasumując organ stwierdził, że wnioskodawczyni dokonując w 2011 r. w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., gdyż w części odpowiadającej łącznie 3/8 udziału w ww. nieruchomości odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust.1 pk 8 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawczyni pismem z dnia "[...]"r. . wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W udzielonej w dniu "[...]"r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na powyższą interpretację indywidualną strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatną czynność prawną i w związku z tym przychód uzyskany w drodze zawarcia umowy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Cytując komentarz do art. 908 k.c. wskazała, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych. Strona powołała się także na stanowisko sądów administracyjnych zajęte w tej kwestii, m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 606/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 832/10. W ocenie WSA w poznaniu charakter umowy dożywocia przesądza o tym, iż jest ona umową konsensualną i wzajemną, jednakże nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej – bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Zdaniem skarżącej organ błędnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.. Miernikiem wysokości przychodu jest cena określona w umowie, wyrażająca wartość zbywanej nieruchomości. Podkreślono, że ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przypadku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy przewiduje możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego niż wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Zatem, zdaniem strony skarżącej, w świetle art. 19 u.p.d.o.f., za błędną należy uznać leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Strona zwrócił także uwagę, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 września 1993r. III CZP 121/93 stwierdził, iż pomiędzy umowami dożywocia i nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego, których rolnik zastrzegł sobie świadczenia do końca życia w zakresie środków utrzymania lub opieki zachodzi podobieństwo faktyczne. W związku z tym, umowa dożywocia podobnie jak umowa nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego są umowami nieodpłatnymi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy o dożywocie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy powstaje przychód, którego wysokość ustalić należy w oparciu o art. 19 powołanej ustawy. Wskazać na wstępie należy, iż w tym zakresie poglądy sądów administracyjnych są rozbieżne. W części orzeczeń prezentowane jest stanowisko, że umowie o dożywocie nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia, gdyż umowa ta – jako nieodpłatna – nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu. Z drugiej strony część orzecznictwa wyraża pogląd, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i odpłatną. W doktrynie i piśmiennictwie z zakresu prawa cywilnego przyjmuje się, iż umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna (szerzej Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 614-615), zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Uregulowanie umowy dożywocia zawarte w art. 908 i następnych k.c. pozwala na uznanie jej za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, czy też glosa Michała Niedośpiała do wyroku SN z dnia 1 kwietnia 1998r. II CKN 671/97 PiP 2000.1.106). Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu, należy zaaprobować pogląd wedle, którego umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym. W przypadku umowy dożywocia nie mamy oczywiście do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie świadczy to jednak o tym, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje kosztem uszczuplenia własnego majątku. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Każda ze stron uzyskuje przy tym korzyści z umowy - równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna). Nie można jednakże mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. W ocenie sądu, ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przechodząc do rozważań merytorycznych zaznaczyć należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów, w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotowi "zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498). Sąd pragnie zwrócić uwagę na niespójność jaka istnieje w zakresie wykładni i wzajemnego odniesienia przepisów art. 908 i nast. k. c. oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. W tym miejscu należy jednakże wskazać na zasadę autonomii prawa podatkowego i powołać tezę, zgodnie z którą wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest regulowana przez prawo podatkowe, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117). Odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie oznacza zatem, że zbycie nieruchomości w drodze tejże umowy jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Dlatego też, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego. Tylko zatem w ustawach podatkowych należy szukać przesłanek opodatkowania zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zdaniem sądu, w przypadku umowy dożywocia, zawartej przez skarżącą, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą, że wszelkie obowiązki podatkowe muszą być regulowane tylko w drodze ustawy (art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) niedopuszczalne jest wywodzenie przedmiotów i podstawy opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe. Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, mając przy tym na względzie ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Uwzględniając wskazane naruszenie prawa materialnego sąd, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i art.205 § 1 p.p.s.a.