I SA/Gl 1026/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 26 października 2010 r. nr BRM.0150/XLIX/389/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 2,3,4; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala. Skargą z dnia 30 września 2011 roku Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej Radlina z dnia 26 października 2010 roku, nr BRM.0150/XLIX/389/10 w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień z podatku od nieruchomości na 2011 rok w części obejmującej § 2 pkt 2, 3 oraz 4 w/w uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" – zarzucił rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ustanowienie : - w § 2 pkt 2 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – budynków lub ich części oraz gruntów zajętych przez miejskie jednostki organizacyjne i instytucje kultury służąca realizacji zadań własnych i zleconych miasta; - w § 2 pkt 3 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako dr – drogi, będące własnością osób fizycznych; - w § 2 pkt 4 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – budynków lub ich części, gruntów oraz budowli zajętych na potrzeby stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 26 października 2010 roku w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 pkt 2, 3 i 4. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że w dniu 26 października 2010 roku, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) Rada Miejska Radlina podjęła uchwałę nr BRM.0150/XLIX/389/10 w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień z podatku od nieruchomości na 2011 rok, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 256, poz. 4019 w dniu 7 grudnia 2010 roku. Zdaniem Skarżącego powyższa uchwała w § 2 pkt 2, 3 i 4 rażąco narusza przepisy art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, albowiem wprowadza zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym, pomimo braku kompetencji ustawowej do ustanowienia tego rodzaju regulacji. Podniósł, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy – na podstawie upoważnień ustawowych. Przepisem rangi ustawowej, zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840). Zatem, zdaniem Prokuratora, w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały rady gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz jedynie rodzaj nieruchomości. Podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe charakteryzuje się tym, iż o jego zastosowaniu decyduje to, że nieruchomość należy do określonej kategorii, zaś bez znaczenia dla zwolnienia jest to, kto jest jej właścicielem lub posiadaczem. Podniósł następnie, że z przytoczonych przepisów wynika, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo – podmiotowych w podatku od nieruchomości. Wskazał, że w momencie podejmowania uchwały na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. właściwa do tego terytorialnie rada gminy absolutnie nie może kierować się specyficzną sytuacją (lub cechami) podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami których miałoby dotyczyć zwolnienie. Jeżeli okoliczności te miałyby stanowić uzasadnienie dla zwolnienia z podatku od nieruchomości, to nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie uprawnia. Podkreślił, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09 i w wyroku NSA Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03. W ocenie Skarżącego w świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustanowienie przez Radę Miejską Wodzisławia Śląskiego w § 2 pkt 2, 3 i 4 zwolnień z podatku od nieruchomości, musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa. Kontynuując Prokurator podniósł, że opisane powyżej zwolnienia mają w istocie charakter podmiotowo – przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot (miejskie jednostki organizacyjne, instytucje kultury, stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej, osoby fizyczne), do którego adresowane jest zwolnienie podatkowe. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Rady Miejskiej w Radlinie wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, iż zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 2 ww. uchwały dotyczy budynków lub ich części i gruntów, zajętych przez jednostki organizacyjne i instytucje kultury, służące realizacji zadań własnych i zleconych miasta. Jest to zwolnienie przedmiotowe, gdyż dotyczy nieruchomości służących realizacji zadań własnych miasta. Z kolei zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 3 ww. uchwały dotyczy gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako drogi (dr), będące własnością osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika zwolnienie to nie jest zwolnieniem konkretnych podmiotów, ale określeniem przedmiotu zwolnienia. Ustanowienie tego zwolnienia było wyjściem naprzeciw oczekiwaniom mieszkańców, którzy czuli się skrzywdzeni płaceniem podatków, kiedy z części tych nieruchomości korzystali także sąsiedzi (służebności drogowe). Natomiast zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 4 ww. uchwały dotyczy budynków lub ich części zajętych na potrzeby stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Przedmiot zwolnienia został więc zdefiniowany jako przeznaczenie nieruchomości na potrzeby ochrony przeciwpożarowej. Pełnomocnik wskazał, że ustawa o ochronie przeciwpożarowej w art. 32 ust. 2 ustanawia obowiązek gmin w zakresie ponoszenia kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik zacytował fragmenty : - artykułu Janusza Popławskiego "Nieprawidłowości w zakresie uchwał podatkowych dotyczące podatku od nieruchomości stwierdzane w latach 2008 i 2009 przez regionalne izby obrachunkowe"; - komentarza E. Etela do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - artykułu M. Paczocha "Granice władztwa podatkowego gmin (wybrane zagadnienia". W konkluzji uzasadnienia odpowiedzi na skargę pełnomocnik stwierdził, iż "w świetle powyższych wyjaśnień uchwała Rady Miejskiej w Radlinie nie narusza upoważnienia przewidzianego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani art. 217 Konstytucji". Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 roku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w części określonej w § 2 pkt 2, 3 i 4 oraz "objęcie przez Sąd z urzędu kontrolą § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały i stwierdzenie nieważności także w tej części". W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2012 roku skarżący uzasadnił swój wniosek złożony na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 roku. Podkreślił, że radzie gminy wolno, na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l., udzielać zwolnienia z podatku od nieruchomości tylko o charakterze przedmiotowym, a zwolnienie z § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały nosi jednoznaczne cechy zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Podkreślił także, że radzie gminy nie wolno w uchwale regulować ponownie tego, co już raz zostało uregulowane w ustawie. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2012 roku pełnomocnik Rady Miejskiej Radlina wskazał, że "stanowisko Prokuratora wyrażone w piśmie dnia 26 stycznia 2012 r. znajduje uzasadnienie w przytoczonych przepisach prawa". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w Radlinie zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 roku na terenie gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy (analogicznie rady miejskiej – art. 15 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 roku treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 pkt 2, 3 i 4 uchwały Rady Miejskiej Radlina z dnia 26 października 2010 roku, Nr BRM.0150/XLIX/389/10 mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zaskarżoną uchwałą w § 2 pkt 2 wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie nieruchomości lub ich części oraz gruntów zajętych przez miejskie jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury. Nie ulega wątpliwości, że w pkt 2 § 2 zaskarżonej uchwały określony został zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia. Zakres zwolnienia objęty tym uregulowaniem dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych (jednostki organizacyjne), a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, tym samym przekroczyło zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zaznaczyć także wypada, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte jednostki budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 2 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie przedstawia się sytuacja ze zwolnieniem dotyczącym instytucji kultury, które obejmuje nieruchomości (przedmiot) wykorzystywane przez konkretnie oznaczony podmiot tj. instytucje kultury, a więc także spełnia kryterium zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego. W regulacji tej zidentyfikowany został podmiot, przez którego nieruchomość jest wykorzystana lub z którego działalnością jest związana, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w w/w unormowaniu zwolnienia w odniesieniu do instytucji kultury przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonego podatnika, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że Rada Miejska Radlina w w/w zapisie zaskarżonej uchwały naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w jej § 2 pkt 2. Takie same uwagi odnoszą się do zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 4 zaskarżonej uchwały, na mocy którego zwolniono z podatku nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte na potrzeby stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Taka redakcja uchwały wręcz wskazuje na podmiot korzystający ze zwolnienia (stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej) co jest ewidentnie sprzeczne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z kolei w § 2 pkt 3 w/w uchwały przewidziano zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr – drogi, będące własnością osób fizycznych. Analiza tej regulacji wskazuje, że określone w niej zwolnienie w istocie dotyczy dróg ale tylko stanowiących własność osób fizycznych. W ocenie Sądu uchwała rady gminy, ograniczająca zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości jedynie podatników takich jak osoby fizyczne kreuje w istocie zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe, a przez to narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w związku z przekroczeniem przez radę uprawnienia do ustanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wskazać również należy, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., obok zwolnień o charakterze przedmiotowym przewidziano również zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, stosując taką samą technikę legislacyjną jaka znalazła zastosowanie w zaskarżonej uchwale. Rzecz w tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1945/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo – podmiotowym. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, ze Rada Miejska Radlina w ww. regulacjach naruszyła przepis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w § 2 pkt 2, 3 i 4. Sąd nie uznał natomiast stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały. W przepisie tym Rada Miejska zwolniła z opodatkowania grunty, budynki lub ich części nieoddanie w użytkowanie zależne, a więc będące w gminnym zasobie nieruchomości. Przede wszystkim istotna jest – w odniesieniu do tej regulacji – uwaga o charakterze ogólnym, a to taka, że gmina występuje w różnym charakterze, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiących mienie komunalne przysługuje jej przymiot właściciela. Gmina jest także beneficjentem podatku od nieruchomości położonych na jej terenie, przy czym funkcję organu podatkowego spełnia wójt gminy. Należałoby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy gmina jest właścicielem nieruchomości i jednocześnie beneficjentem podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie stanowiska, że gmina jako właściciel nieruchomości podlega opodatkowaniu implikowałoby dalsze konsekwencje chociażby takie, że na gminie jako osobie prawnej ciążyłby obowiązek złożenia do organu podatkowego deklaracji podatkowej w terminach wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie uregulowanie na własną rzecz podatku. W rozwiązaniu tej kwestii pomocna będzie regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym "podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej będący posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Takie sformułowanie oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność gminną nie jest gmina, albowiem opodatkowanie nieruchomości będących własnością jednostek samorządu terytorialnego – podobnie zresztą jak i nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa – podlega opodatkowaniu tylko w sytuacjach wskazanych w w/w przepisie. Taka konstatacja przesądza o tym, że nieruchomości będące w zasobie nieruchomości gminnych, a więc de facto nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez gminę czy to do prowadzenia działalności, czy też udostępnione innym podmiotom na podstawie umowy, czy też wreszcie będące we władaniu innych jednostek bez tytułu prawnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacja zawarta w § 2 pkt 1 – w ocenie Sądu – nie narusza prawa, gdyż stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez wyprowadzenie normy z tego przepisu na zasadzie a contrario tj. skoro nieruchomości stanowiące własność gminy podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w tym przepisie, to nieruchomości nieobjęte tę normą, a stanowiące własność gminy nie podlegają opodatkowaniu, a to z tej przyczyny, że ani jednostka samorządu terytorialnego, ani też Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a to oznacza, że nie przysługuje mu przymiot podmiotu podatkowego. Jeżeli zatem nieruchomość stanowi własność gminy i nie jest w posiadaniu innego podmiotu, który podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. – to nieruchomość taka jako własność jednostki samorządu terytorialnego nie podlega opodatkowaniu i wchodzi w skład zasobu nieruchomości – w badanym przypadku gminnego zasobu nieruchomości. Gmina – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących jej własność nie jest podatnikiem/podmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Rozwiązanie to jest logiczną konsekwencją przysługującego Gminie prawa własności. Nie do pogodzenia bowiem z porządkiem prawnym byłoby przyjęcie poglądu, że właściciel jakim jest Gmina podlega obowiązkowi podatkowemu, w zakresie podatku, którego jest beneficjentem. Przyjęcie zasadności takiego stanowiska przesądzałoby o konieczności opodatkowanie nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości, a wiec opodatkowania "samej siebie" jako właściciela nieruchomości. Z tego też tytułu uznano, że regulacja zawarta w § 2 pkt 1 nie narusza prawa, gdyż dotyczy wszystkich nieruchomości gminnych, które nie są objęte regulacją art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., która to regulacja dotyczy z kolei tylko i wyłącznie nieruchomości, których właścicielami są jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa, a więc podmioty nie objęte obowiązkiem podatkowym. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że nie można przypisać "podmiotowości" tym nieruchomościom w znaczeniu prawno – podatkowym, a w konsekwencji naruszenia upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Taki sam pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 1 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 56/11, który skład rozpoznający niniejsza sprawę w pełni akceptuje. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 pkt 2, 3 i 4 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 pkt. 2, 3 i 4), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W odniesieniu natomiast do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 2 pkt 1 należało skargę oddalić na podstawie art. 151 w/w ustawy, a to z tej przyczyny, że w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.