II FSK 510/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 265/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr IBPBI/2/423-862/11/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 265/12) w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wynika, że we wniosku spółka podała, że utworzyła z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej również "SKA"), w której posiada status komplementariusza oraz akcjonariusza, bowiem objęła pewną ilość akcji w kapitale zakładowym SKA. Z tytułu posiadania akcji spółce przysługuje prawo do udziału w zysku (dywidendzie), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) oraz postanowieniami statutu SKA - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie faktycznym spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jej stronie - z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., czyli zobowiązany będzie do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu? Prezentując własne stanowisko spółka podkreślała, iż przychód u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty udziału w zysku (dywidendy) i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu). Zatem brak podstaw do stosowania w tym zakresie art. 5 u.p.d.o.p. dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wywodził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów regulujących odrębnie kwestię opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA. Z tego względu uznać należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych prawa i obowiązki akcjonariusza w SKA są takie same, jak każdego wspólnika osobowej spółki handlowej, będącego osobą prawną, niezależnie od posiadanego przez niego statusu w tej spółce. W konsekwencji do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy stosować zasady ogólne, wskazane w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na powyższe akcjonariusz SKA osiąga przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy. Dochód przypadający na wspólnika z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, obliczony według przypadającego mu udziału w zysku spółki, powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a następnie włączony do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny wskazał, że z przywoływanych wyżej przepisów wynika, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, a nie dokonywać opodatkowania tego dochodu raz w roku, jako "dywidendy". Zdaniem organu interpretacyjnego opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego w poprzednim roku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskująca spółka przywołując swoją wcześniejszą argumentację domagała się zmiany przedmiotowej interpretacji i uznania jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację spółka domagając się jej uchylenia zarzucała: mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Podkreślił jednak, że pytanie jakie zadano organowi interpretacyjnemu dotyczyło jedynie statusu spółki i jej obowiązków podatkowych jako akcjonariusza, a nie jako komplementariusza. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r., podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Sąd pierwszej instancji szczegółowo przytoczył treść zapadłej w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwały, w której konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi w całości ewentualnie o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla będącego osobą prawną wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej posiadającego podwójny status akcjonariusza i komplementariusza, przychodem z tytułu udziału w tek spółce, jako akcjonariusza, są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku i nie może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. Minister postawił także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że będący osobą prawną wspólnik SKA posiadający podwójny status akcjonariusza i komplementariusza jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna (w skrócie: SKA) jest spółką osobową, podobnie jak spółka partnerska oraz spółka komandytowa. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie cechy spółki komandytowej, jak też spółki akcyjnej. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, we wszystkich sprawach, do których nie stosuje się przepisów o spółce jawnej, do SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. SKA jest jednostką organizacyjną nieposiadajacą osobowości prawnej, której normodawca przyznał zdolność prawną. Wspólnikami w SKA mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne jak i jednostki organizacyjnej nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawodawca przyznał zdolność prawną. W SKA funkcjonują dwie kategorie wspólników: komplementariusze i akcjonariusze. Komplementariusz jest wspólnikiem aktywnym, który co do zasady prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Akcjonariusz zaś jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi spraw spółki. Akcjonariusz, który wniesie do SKA wkład na pokrycie kapitału zakładowego staje się również komplementariuszem. Wspólnik o takim podwójnym statusie, jako kolmpementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego przychodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Wspólnik SKA o takim podwójnym statusie nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców tej spółki w zakresie uzyskania przychodów. Wspólnik SKA jako komplementariusz będzie uzyskiwał udział w zysku spółki przypadający komplemenentariuszowi (co do zasady proporcjonalnie do wkładu, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadającą na posiadane przez niego akcje. Do obu rodzajów zysku należy stosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1672/12). W związku z powyższym trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym odwołał się on do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i do zawartej w niej oceny prawnej, która jest dopuszczalna w odniesieniu do wspólników SKA o podwójnym statusie. Jeszcze raz należy podnieść i podkreślić, że w odniesieniu do akcjonariusza, jak też do komplementariusza-akcjonariusza, w zakresie dochodów otrzymanych z tytułu dywidendy podlega opodatkowaniu w dniu jej otrzymania na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Trzeba też zauważyć, że Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej, z której wynikałoby, iż status prawny akcjonariusza SKA będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest na tyle różny od statusu akcjonariusza SKA i jednocześnie samoistny, że uzasadnia wyłączenie zastosowania oceny prawnej zawartej w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11, a równocześnie dlaczego w takiej sytuacji powinny zostać zastosowane zasady właściwe dla dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że całkowicie abstrahują one od stanowiska wyrażonego w powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35). Podniesiono w niej, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika – jak podkreślił Sąd – "wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma – jak zauważono – "żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego". W ocenie Sądu, "ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).