II FSK 2147/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 454/11 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala [...] w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 maja 2011 r., I SA/Łd 454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Szpitala [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 25 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w 2008 r. szpital sfinansował z uzyskanego dochodu wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, kary umowne i opłaty oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). Wydatki te, co prawda zostały poniesione na skutek prowadzonej przez jednostkę działalności i w związku z nią, lecz nie na cel statutowy, jakim jest dla szpitala ochrona zdrowia. Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, powoduje, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu. W celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r, Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Szpital wprawdzie dokonał korekty deklaracji za rok 2008, lecz w skorygowanym zeznaniu ponownie przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł poprzez bezpodstawne dokonanie odliczenia od dochodu części straty poniesionej na działalności statutowej w roku 2003. W ocenie organu kontroli strata poniesiona przez podatnika w roku 2003 w zakresie działalności statutowej była stratą ekonomiczną lub bilansową a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, wobec czego nie jest on uprawniony do odliczenia od dochodu osiągniętego w roku 2008 części straty z roku 2003. Stanowiący podstawę do tego typu zabiegu art. 7 ust. 5 ustawy dotyczy bowiem wyłącznie straty podatkowej. Od powyższej decyzji szpital wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Decyzją z 15 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu kontrolnego. Organ podniósł, że aby dochód szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego określonego w tym przepisie. Ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania). Bowiem dochód odpowiadający wydatkom nieuważanym za koszty uzyskania przychodów i nieponiesionym na cele statutowe zwiększa podstawę opodatkowania. Z kolei strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego też nie może ona obniżać bądź eliminować dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji ukształtowania go przez wydatki poniesione na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę. Skoro wydatkowanie części dochodu następuje niezgodnie ze zwolnieniem warunkowym, dlatego też tę część dochodu należy opodatkować podatkiem dochodowym bez możliwości odliczenia straty jako poniesionej na źródle wolnym. Organ zauważył, iż szpital oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Stanowisko ww. prezentuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 7 ust. 3 punkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 5 cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość obniżenia dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą w 2008 r. o wysokość straty za rok 2003 dotyczącej przedmiotu objętego zwolnieniem podatkowym. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Po pierwsze, trafnie wskazał, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r., III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z 7 maja 1991 r., III SA 5404/98, LEX Nr 38116). Po drugie, zasadnie stwierdził, że strata, którą strona skarżąca zamierza odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, czego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przedstawiona w skardze jest niezasadna. Powoływanie się na wykładnię przepisów prawa podatkowego zawartą w urzędowych interpretacjach tych przepisów jest o tyle niezasadne, że w niniejszej sprawie żadna interpretacja indywidualna nie została wydana, wobec czego nie istnieje możliwość powoływania się na rozbieżność zapadłego rozstrzygnięcia z wydaną w tym samym przedmiocie interpretacją przepisów prawa podatkowego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sąd uznał za nieuzasadniony. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu: a/ naruszenie prawa materialnego, w postaci naruszenia przepisów: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż strata, którą skarżący odliczył od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz pominięcie, że nie mają one zastosowania do zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, iż straty poniesionej przez skarżącego na działalności statutowej w roku 2003 nie można odliczyć od dochodu osiągniętego w 2008 r. ; - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasad wynikających z tych norm w sytuacji gdzie w identycznych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej; b/ naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie całkowicie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę co w konsekwencji prowadzi do utrzymania zaskarżonej decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdzie w identycznych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ich autor kwestionując prawidłowość zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. kwestionuje jednocześnie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Przy czym nie czyni tego, jak powinien, zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których tworzony jest stan faktyczny, lecz zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Wskazując na powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn merytorycznych. Pewnym nieporozumieniem jest wywodzenie określonych konsekwencji prawnych z faktu, że zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma charakter warunkowy. Po pierwsze, przedmiot zaskarżenia nie dotyczy w ogóle tego jaka dokładnie część przychodu strony skarżącej objęta jest zwolnieniem przedmiotowym ale zasady wynikającej z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Po wtóre charakter warunkowy zwolnienia oznacza tylko tyle, że jego zastosowanie zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku. Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia, które stanowią zasadniczą część przychodów oraz uzyskuje przychody z pozostałej działalności. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W 2003 r. przychody ze wszystkich źródeł przychodów były niższe niż koszty ich uzyskania i powstała strata na całokształcie działalności. Zatem skarżący uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku. W związku z tym zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności pozostałej, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Jedne i drugie są neutralne podatkowo. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Innymi słowy poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Zatem, skarżący może odliczyć stratę podatkową - czyli poniesioną na działalności, której dochody są wolne od podatku - od dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast, jeżeli dochód jest wolny od podatku, to nie może odliczyć poniesionej straty podatkowej z lat ubiegłych od tego dochodu. Powyższe rozważania czynią oczywiście niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w wersji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Po pierwsze dlatego, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można wzruszyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Po drugie, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w sprawie, ale w taki sposób, że tylko od dochodu wykazanego do opodatkowania, który został osiągnięty w 2008 r. skarżący będzie mógł odliczyć stratę podatkową poniesioną w 2003 r. na działalności opodatkowanej (a nie na działalności statutowej wolnej od podatku), z tym, że wysokość obniżenia nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. Ich naruszenie zdaniem skarżącego polega na tym, że w identycznych stanach prawnych jak w sprawie niniejszej organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie może naruszać wskazanych wyżej przepisów, bowiem kontrola legalności (zgodności z prawem) dokonana przez sąd pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo. To, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla skarżącego niekorzystne. Ponadto, te odmienne rozstrzygnięcia, przywołane przez skarżącego w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym złożonym w postępowaniu kasacyjnym, zawarte były w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a nie w decyzjach wymiarowych jak w sprawie niniejszej i nie wywołują one bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków podatnika. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).