II FSK 498/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 666/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 666/12, w sprawie ze skargi P. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego w kwocie 11.907 zł. Organ I instancji wskazał, że Skarżący wraz z małżonką w 1992 r. zawarł z S. M. umowę dzierżawy prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości z prawem wybudowania na niej budynku usługowego. Skarżący wybudował budynek z własnych środków pieniężnych systemem gospodarczym w latach 1992-1993 na podstawie umowy z S. M. z dnia 6 czerwca 1991 r. Spółdzielnia w dniu 9 lutego 2005 r. ustanowiła na rzecz Skarżącego i jego małżonki, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego znajdującego się w wybudowanym budynku. Małżonkowie uzyskali równe udziały, w związku z ustanowioną rozdzielnością majątkową. Skarżący w dniu 29 maja 2006 r., dokonał sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego, stanowiącego lokal handlowo-biurowy, za kwotę 250.000 zł. Odpłatnego zbycia udziału Skarżący dokonał przed upływem pięciu lat, w którym miało miejsce nabycie. Pismem z dnia 8 czerwca 2006 r. Strona złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód z tytułu sprzedaży udziału w kwocie 250.000 zł przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Organ I instancji przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f i stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącego udziału w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, co stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. należy liczyć od momentu wybudowania przez niego lokalu użytkowego w 1992 - 1993 r., a nie od momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będącego przedmiotem sprzedaży. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał w niej, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczony powinien być liczony od ustanowienia na rzecz Skarżącego i jego małżonki spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu 9 lutego 2005 r., gdyż tego momentu podmiotem uprawnionym do dysponowania budynkiem była S. M., a nie podatnik. 2.1. Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie w której zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że 5 letni termin określony w tym przepisie należy liczyć od chwili wybudowania zbywanej przez Skarżącego nieruchomości, a nie od chwili nabycia praw do nieruchomości. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Warszawie zaniechanie przez ustawodawcę przy konstruowaniu normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzenia do jej treści zapisów wskazujących na przypisanie użytych w treści tej normy zwrotów "nabycie", "wybudowanie" do konkretnych nieruchomości lub praw wskazanych w lit. a) – c), spowodowało że moment wybudowania budynku decyduje o rozpoczęciu biegu terminu pięcioletniego wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w każdym przypadku zbycia przez podatnika prawa własności nieruchomości i praw, których treść związana jest z budynkiem wybudowanym przez zbywcę. Dotyczy to zbycia : prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przez podatnika, prawa własności nieruchomości budynkowej obejmującej wybudowany przez podatnika budynek, prawa odrębnej własności lokalu w budynku wybudowanym przez podatnika, jedno z praw spółdzielczych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., których przedmiotem jest lokal znajdujący się w budynku wybudowanym przez podatnika. Przy zbyciu wymienionych nieruchomości i praw termin pięcioletni należy liczyć od końca roku w którym wybudowany został budynek przez podatnika, a nie od daty nabycia własności nieruchomości lub nabycia prawa. Taki sposób obliczania pięcioletniego terminu decydującego o zaliczeniu zbycia nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. należy zdaniem Sądu I instancji, stosować w sytuacjach, w których wybudowanie budynku przez podatnika nastąpiło przed nabyciem prawa własności nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wzniesiony lub przed nabyciem prawa spółdzielczego, którego przedmiotem jest lokal znajdujący się w tym budynku lub ten budynek. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) – c) w związku z art. 231 § 1, art. 336 i art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późń. zm., dalej zwana : "K.c.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego zamiast jej oddalenia mimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona jako posiadacz zależny dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem użytkownika wieczystego, co nie uprawniało jej do ulgi wobec zbycia ½ części w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego przed upływem 5 lat od jego nabycia, a co nie znalazło odbicia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w 2005 r. było jego prawnym nabyciem i od tej daty powinien być liczony 5 – letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W rezultacie przychód uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w części należącej do Skarżącego powinien być opodatkowany 10 % podatkiem dochodowym wg zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2006 r. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi zatem spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., a ponadto zostać oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może zatem stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, czyli konkretnych przepisów, wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i - gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania - jaki wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Niespełnienie tych wymogów uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której normatywne przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważność postępowania. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika z art. 176 p.p.s.a., zgodnie z którym obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z kolei wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. upoważnia sąd do uwzględnienia skargi w sytuacji, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione. Sąd I instancji wyrokował zaś po rozprawie i na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku wskazał na przyjęty stan faktyczny i podnosząc wyłącznie naruszenie prawa materialnego przedstawił jego wykładnię. Tym samym nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. 4.3. Za zasadny zaś należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Jak już wskazano powyżej stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany i nie był przedmiotem sporu. Nie ulega wątpliwości, ze sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego dokonana został przed upływem pięciu lat od jego ustanowienia na rzecz podatnika i jego małżonki. Nie ulega też wątpliwości, że wybudowanie budynku, w którym znajduje się spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nastąpiło w latach 1992-1993 przez podatnika na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej i za jej zgodą. Po pierwsze należy zauważyć, że do ustanowienia prawa majątkowego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, czyli do jego nabycia, nie może dojść poprzez jego wybudowanie przez jakikolwiek podmiot. Zgodnie z art. 244 § 1 K.c. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do ograniczonych praw rzeczowych. Stosownie do art. 244 § 2 K.c. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu regulują odrębne przepisy. Na podstawie zaś art. 245 § 1 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Żaden z przepisów szczególnych, dotyczących spółdzielczości mieszkaniowej, które obowiązywały w latach 1992 do 2005, nie przewidywał możliwości ustanowienia (czyli według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. nabycia ) prawa majątkowego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w drodze jego samodzielnego wybudowania przez spółdzielcę lub inny podmiot. Wybudowanie, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. nie odnosi się zatem do wszystkich tytułów wskazanych w lit. a-c) tego artykułu. Wybudowanie wobec tego nie może odnosić się do praw spółdzielczych wymienionych pod lit. b oraz do prawa wieczystego użytkowania gruntów wskazanego pod lit. c. Wybudowanie zaś może odnosić się do stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku, w przypadku jego budowy na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Alternatywa rozłączna zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. poprzez swój funktor "lub" wskazuje, że przy rekonstrukcji wyrażonej w niej normy wchodzić może w rachubę tylko jeden z argumentów zadaniowych, tj. nabycie w drodze czynności konwencjonalnej prawa własności lub innego prawa majątkowego lub wybudowanie nieruchomości, która może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Wybudowanie odnosić się będzie zatem jedynie do sytuacji, gdy budynek stanowi przedmiot odrębnej własności, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego powstało w 2005r. i wówczas nabył w nim udział podatnik, a następnie dokonał sprzedaży udziału w takim prawie w 2007 r., to pojęcia "wybudowanie" nie można odnosić do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż to prawo majątkowe nie może powstać poprzez czynności faktyczne związane z procesem budowlanym i jego zakończeniem, dokonywanym także przez dzierżawcę na terenie oddanym w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej. Po drugie całkowicie chybione są także argumenty wskazane przez Sąd I instancji odnoszące się do problematyki związanej z wybudowaniem budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i regulacji wynikającej z art. 231 § 1 K.c. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie uprawnienia samoistnego posiadacza gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, do domagania się od właściciela przeniesienia na niego własności zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Uprawnienie to nie przysługuje posiadaczowi zależnemu, do których to zalicza się dzierżawca z mocy art. 336 K.c. Jak wynika ze stanu faktycznego, wybudowanie budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej odbyło się za jej zgodą, co również wskazuje na posiadanie zależne. Znalazła tu bowiem zastosowanie regulacja z art. 696 K.c., zgodnie z którą dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Z tytułu zatem dokonanego w trakcie trwania umowy dzierżawy nakładu w postaci budynku, dokonanego przez podatnika na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste za zgodą użytkownika wieczystego, powstała po jego stronie wyłącznie wierzytelność z tytułu ulepszenia rzeczy oddanej w dzierżawę. Nakłady te zwiększyły bowiem mienie spółdzielni mieszkaniowej, o którym stanowi art. 44 K.c., a do ich rozliczenia znajduje zastosowanie odpowiednio stosowany, z mocy art. 694 K.c., przepis art. 676 K.c., stosownie do którego jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz wydzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W momencie zatem zakończenia dzierżawy, o ile nie było innych ustaleń, Skarżącemu i jego małżonce przysługiwała wyłącznie wierzytelność o zapłatę wartości nakładu w postaci budynku. Z mocy zaś art. 235 § 1 K.c. budynek ten z chwilą wybudowania stał się własnością spółdzielni mieszkaniowej. Ustanawiając zatem w 2005r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego S. M. działała jako właściciel budynku. Okolicznością istotną przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. jest to, że tytułem i czasem do którego może się odwołać Skarżący jako osoba fizyczna, jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nie data wybudowania budynku stanowiącego z mocy prawa własność spółdzielni mieszkaniowej. To zaś jaki podmiot i na podstawie jakiego tytułu prawnego wybudował na rzecz właściciela budynek nie ma znaczenia dla prawidłowej wykładni tego przepisu. Na takie rozumienie tego przepisu i jego wykładnię wskazują także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r., w sprawie III SA 5099/98 (publ. ONSA 1999/2/63), oraz z dnia 7 stycznia 1994 r., w sprawie III SA 672/93 (publ. LEX nr 24325), które dotyczyły obliczania biegu terminu pięciu lat przy sprzedaży nieruchomości w przypadku wybudowania na niej budynku (odpowiednio co do prawa własności i użytkowania wieczystego). 4.4. Z uwagi zatem na trafność zarzutu błędnej wykładni z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. należało uchylić wyrok Sądu I instancji. Jednocześnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę, na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 1