III SA/Wa 488/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 lipca 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek "R. " sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku i jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że została powołana w celu reprezentowania wspólnych interesów osób prowadzących działalność handlową i usługową w przejściach podziemnych w okolicach ulicy [...] i [...]. Między innymi w tym celu, Spółka wystąpiła z wnioskiem o zezwolenie na zajęcie pasa drogowego z przeznaczeniem na targowisko (obejmującego cały teren). Spółka uzyskała decyzję Zarządu Dróg Miejskich zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejść podziemnych zlokalizowanych w pasie drogowym drogi wojewódzkiej. Decyzją tą została ściśle określona powierzchnia, która może być zajęta wraz ze sposobem korzystania - przeznaczenie na targowisko, a ponadto został określony czas, na jaki wydano zezwolenie oraz określono wysokość opłaty. Zajęty pas drogowy jest podzielony na pawilony, które Spółka wynajmuje osobom, z przeznaczeniem do prowadzenia działalności handlowej i usługowej. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony jest od powierzchni i skalkulowany tak aby pokrył działalność Spółki w interesie podmiotów prowadzących tam działalność (administrowanie, wywóz śmieci, sprzątanie itp.). Czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego, która rozliczana jest odrębnie. Spółka uiszczoną opłatę odzyskuje wystawiając (w wysokości stosunkowej do zajmowanej przez dany pawilon powierzchni) na najemców faktury VAT, opodatkowując opłatę za zajęcie pasa drogowego podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej. Spółka wynajmując wszystkie pawilony wyłącznie odzyskuje (bez żadnego zysku) uiszczoną opłatę za zajęcie pasa drogowego i ujmuje ją, jako oddzielną pozycję na fakturze w części przypadającej na konkretnego najemcę. W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie czy przenosząc poniesiony przez siebie koszt opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców zobowiązana jest do opodatkowania tej opłaty podatkiem od towarów i usług, czy może dokonać tego na podstawie noty obciążeniowej lub innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, nie ma ona obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłaty za zajęcie pasa drogowego, albowiem opłaty pobierane za zajęcie pasa drogowego na drodze publicznej, w oparciu o art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2007, nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej jako: "u.d.p.", mają charakter daniny publicznej, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 Trybunał Konstytucyjny zajmując się zgodnością z Konstytucją przepisów dotyczących pobierania opłat za parkowanie w strefach płatnego parkowania w miastach odniósł się również do zagadnienia charakteru daniny publicznej. Zgodnie z wywodem Trybunału opłaty za płatne parkowanie należą do danin publicznych określonych w art. 217 Konstytucji. Zdaniem Skarżącej, powyższe uwagi wprost można odnieść do opłat za zajęcia pasa drogowego, które są tożsame rodzajowo. Co więcej, opłata pobierana jest na podstawie decyzji administracyjnej właściwego zarządcy drogi, który określa jej wysokość. Przy czym stawki opłat oraz sposób ich wyliczania są ściśle określone w ustawie i zarządca drogi nie ma możliwości kształtowania jej wysokości. Tym samym działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. Dlatego też, w opinii Spółki, ponieważ opłata za zajęcie pasa drogowego jest rodzajem daniny publicznej i jest pobierana w trybie władztwa publicznoprawnego, nie może ona zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca stwierdziła, że nie jest zobowiązania w opisanej sytuacji do wystawiania faktur VAT oraz opodatkowywania opłaty za zajęcie pasa drogowego. Przeniesienie kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego może odbyć się za pomocą noty obciążeniowej bądź innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odwołując się do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 i art. 8, art. 41 ust. 1, 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT", dotyczących świadczenia usług podkreślił, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Minister Finansów z treści przepisów art. 19 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 11 u.d.p. wywiódł, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej. Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków tj. czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty oraz muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. W przedmiotowej więc sprawie, zdaniem organu, nie ma zastosowania ww. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem istotą problemu nie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przez uprawnione organy władzy publicznej (administracyjne) decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego. Nie można zgodzić się z argumentacją, iż w sprawie mamy do czynienia z opłatą za zajęcie pasa drogowego określoną, jako rodzaj daniny publicznej pobieranej w trybie władztwa publicznoprawnego. Minister Finansów wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zdaniem Ministra Finansów, w analizowanej sprawie wystąpiła usługa główna najmu oraz usługą poboczną, jaką będzie przeniesienie kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego. Przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest bezpośrednio związane z usługą najmu, świadczoną przez Skarżącą, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby najemcom pawilonów na prowadzenie działalności handlowej i usługowej na danym terenie. Zatem kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością Skarżącej, wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Wobec powyższego, w ocenie organu, usługa najmu, jako usługa kompleksowa świadczona na rzecz najemców pawilonów, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, zatem powinno być traktowane w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług, jako element usługi złożonej i opodatkowane według tej samej stawki VAT, co usługa główna. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 stawką VAT 23% i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT. Spółka nie zgadzając się z przedstawioną interpretacją pismem z 2 listopada 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 3 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa: - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." w związku z art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku odmiennego traktowania Spółki będącej w tożsamej sytuacji jak inni podatnicy; - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 14c § 1 O.p., będące skutkiem przyjęcia elementów stanu faktycznego będącego podstawą wydanej interpretacji indywidualnej, które nie znalazły się w przedstawionym stanie faktycznym; - które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług w postaci opłaty za zajęcie pasa drogowego. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot od organu na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie z przyczyn w niej podniesionych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca wynajmując pawilony odzyskuje (bez żadnego zysku) uiszczoną opłatę za zajęcie pasa drogowego i ujmuje ją, jako oddzielną pozycję na fakturze w części przypadającej na konkretnego najemcę. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego bazuje na założeniu, że umowa najmu i przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego to jedna usługa kompleksowa, która nie może być sztucznie dzielona. Konstatacja organu, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Innymi słowy pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącego we wniosku. Jakkolwiek organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny taki sam jak opisany we wniosku, to uzasadniając własny pogląd abstrahował od okoliczności, które z wniosku tego nie wynikały. Zdaniem organu kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Skarżąca we wniosku podała zaś, że czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego. Natomiast w skardze wskazała, że najemca pawilonu zobowiązany jest do poniesienia kosztu opłaty na podstawie odrębnego porozumienia. Co prawda Skarżąca podkreślała, że opłata ta jest odrębna od czynszu, to jednak we wniosku o interpretację nie wskazała, iż najemcy zobowiązani są do jej ponoszenia na mocy innego od umowy najmu porozumienia. Podkreślić należy raz jeszcze - nic takiego nie wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem Sądu nie wystarczy zaś zająć stanowisko - musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd organu zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest organ. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające jako stanowisko organu, jeżeli nie zostały one przeniesione - niejako dopasowane - na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na powyższe, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Natomiast powstałe wątpliwości co do podstawy przeniesienia spornej opłaty za zajęcie pasa drogowego, wyjaśni w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braków wniosku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że bez wątpienia opłata za zajęcie pasa drogowego jest daniną publiczną w myśl art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzyjności i jednoznaczności. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że jednostronne nakładanie na obywateli jakichkolwiek obowiązków, w tym opłat, nie jest dopuszczalne bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Wspomnieć należy więc, że na mocy przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę. Natomiast wysokość stawek opłaty za zajęcie pasa drogowego mają określać wprost przepisy uchwał wydanych przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego a to art. 40 ust. 8, ust. 9 i ust. 6 (zobacz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. w spr. I OSK 928/07). Nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu, że podmiotem zobowiązanym do poniesienia ciężaru opłaty za zajęcie pasa drogowego, na mocy decyzji Zarządu Dróg Miejskich była skarżąca. Dlatego też organ po wyjaśnieniu, na jakiej podstawie skarżąca przenosi ciążące na niej zobowiązanie, w pierwszej kolejności oceni czy sporne zobowiązanie nadal (po przeniesieniu) stanowi daninę publiczną. A następnie udzieli odpowiedzi na pytanie skarżącej sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.