II FSK 3171/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1230/07, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 grudnia 2006 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 13 stycznia 2006 r. o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, jakie powstały w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, Naczelnik decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r., działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 1 ust. 1 lit. h, art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. L 379 z 28 grudnia 2006 r. str. 8 - zwanego dalej "rozporządzeniem 1998/2006"), odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 239 997, 67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 504 357 zł. Organ uznał, że przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej i nawet w przypadku pomocy publicznej nie jest ono w stanie wyeliminować problemów ekonomicznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku tym nie spełnia on przesłanek umożliwiających udzielenie pomocy de minimis w świetle przepisów Unii Europejskiej. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2003 r., w kwocie łącznej 11 731, 60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4002 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przepisów unijnych wynikają przesłanki, które przedsiębiorca powinien spełnić, aby móc otrzymać pomoc de minimis określoną w rozporządzeniu 1998/2006. Rozporządzenie to ma zastosowanie do pomocy przyznawanej podmiotowym gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z dnia 1 października 2004 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie organ I instancji rozważył podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące trudnej sytuacji ekonomicznej i dokonał ich oceny z uwzględnieniem Wytycznych wspólnotowych. Ponadto słusznie doszedł on do wniosku, że przedsiębiorstwo skarżącego nawet w przypadku pomocy państwa nie będzie w stanie wyeliminować problemów ekonomicznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza akt sprawy oraz argumentacja skarżącego wskazują na jego trudną sytuację, która od kilku lat nie ulega poprawie, przez co niedopuszczalne jest udzielenie mu pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z samej tylko korespondencji otrzymanej od skarżącego wynika, iż uzasadnia on wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych brakiem środków finansowych na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Świadczy to o tym, że bez pomocy państwa nie może on odzyskać płynności finansowej, gdyż wykazuje malejący obrót, rosnące zadłużenie, brak aktywów netto, o czym mowa w pkt 11 Wytycznych wspólnotowych. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że trudna sytuacja ekonomiczna jego przedsiębiorstwa została spowodowana upadkiem polskiego przemysłu oraz zmianami ustrojowymi, po których wszelka produkcja przestała być opłacalna. W związku z tym nie może on odzyskać płynności finansowej, co przekłada się również na jego sytuację osobistą. Skarżący zarzucił również organom obu instancji, że nie odniosły się w swoich decyzjach do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1230/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w sprawie zapadł już jeden prawomocny wyrok z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1230/07 i powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Wskazał, że w ww. wyroku Sąd wyraźnie ocenił, że składając swój wniosek z dnia 13 stycznia 2006 r. skarżący ubiegał się o pomoc publiczną de minimis. Jako podstawę rozpatrzenia takiego właśnie wniosku Sąd wskazał "bezpośrednio obowiązujące akty prawa wspólnotowego", tj. m.in. rozporządzenie nr 1998/2006, w tym zwłaszcza pkt 7 preambuły tego rozporządzenia. Według niego, przepisów tego rozporządzenia "nie powinno stosować się" do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych zawartych w Komunikacie Komisji - Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Według Sądu, organy miały obowiązek przeanalizowania trudnej sytuacji skarżącego w rozumieniu Wytycznych, a nie w potocznym i wyłącznie finansowym sensie tego zwrotu. Konieczne więc było, po pierwsze rozstrzygnięcie, czy w sprawie w ogóle może być zastosowana ulga w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych (trudna sytuacja skarżącego w rozumieniu Wytycznych wykluczała zastosowanie wnioskowanej pomocy de minimis), a w dalszej kolejności, gdyby pomoc de minimis była możliwa - zastosowanie dyrektyw kierunkowych wynikających z art. 67 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz innych jej przepisów, dotyczących postępowania dowodowego i obowiązku prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia (art. 192, art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 ord. pod.). Powyższy pogląd Sądu i wskazania co do dalszego postępowania wiązały organy oraz Sąd orzekający w sprawie także w niniejszym postępowaniu sądowym. Zasadniczą okolicznością sprawy stało się zatem ustalenie, czy organy zastosowały się do poglądu co do dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis. W ocenie WSA, analiza zaskarżonej decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r. pozwala uznać, że organy prawidłowo wykluczyły zastosowanie wobec skarżącego pomocy de minimis, kierując się poglądem prawnym i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. Pomoc de minimis w świetle rozporządzenia 1998/2006 jest wykluczona, gdy przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji. O takiej trudnej sytuacji najlepiej świadczy samo oświadczenie skarżącego, a także inne oświadczenia o jego sytuacji materialnej i finansowej. Skarżący załączył też szereg dokumentów wskazujących na toczące się postępowania sądowe i egzekucyjne oraz na malejące obroty jego przedsiębiorstwa. Nie posiada majątku na spłatę rosnących zobowiązań ani nawet takiego majątku, który pozwoliłby zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. W tej sytuacji wniosek organów, że przedsiębiorstwo skarżącego jest zagrożone w rozumieniu Wytycznych, że jest ono w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia 1998/2006, był jak najbardziej prawidłowy. Taki stan przedsiębiorstwa skarżącego ma charakter trwały. Konsekwencją tego jest bezprzedmiotowość analizy przesłanek wynikających z art. 67a ord. pod. Niecelowe byłoby ich analizowanie, skoro pomoc de minimis nie może być udzielona skarżącemu jako przedsiębiorcy zagrożonemu i znajdującemu się w trudnej sytuacji. Sąd zauważył, że skoro skarżącemu nie mogła być przyznana wnioskowana pomoc de minimis, to zgodnie z art. 121 ord. pod. organy powinny wskazać przepis, na podstawie którego pomoc w postaci umorzenia zobowiązań ewentualnie byłaby możliwa. Poza art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość udzielenia pomocy innej niż de minimis. Niemniej skarżący w swoim wniosku sam określił przedmiot i granice toczącego się postępowania, co ostatecznie i w wiążący sposób zostało potwierdzone w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. Dlatego wydana w ramach takiego wniosku decyzja musiała być uznana za prawidłową. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez niezrealizowanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej w postaci nie dokonania sprawdzenia, czy stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy administracji zgodnie z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej; 2) art. 153 p.p.s.a., poprzez zignorowanie ocen prawnych i wskazań sformułowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1230/07 oraz poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. została wydana z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem Sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Podkreślenia wymaga, że to do strony należy takie sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, by Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość merytorycznego ustosunkowania się do nich. Zbyt ogólnikowa argumentacja przywołana w uzasadnieniu zarzutów powoduje niemożność pełnego odniesienia się do twierdzeń strony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionej w pkt 1 dotyczącego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną należy na wstępie zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest uznanie wyjątkowości ich przyznawania jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 910/10 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.). Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności, czy celowości umorzenia zaległości. A zatem o naruszeniu wskazanego przepisu przez sąd administracyjny możemy mówić wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nie należącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do motywów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej skierował swoje zarzuty przeciwko sformułowaniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie czyniło to skargi niedopuszczalną. Jednak trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej zawarta jest polemika z treścią uzasadnienia wydanej przez organ II instancji, a nie z treścią wydanego wyroku lub jego uzasadnienia. Jak wynika bowiem z przedstawionych na zakończenie wywodów kasatora, "organy podatkowe podejmując sporne rozstrzygnięcia nie zastosowały się należycie do wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1230/07, zapadłe w sprawie po tym wyroku decyzje nie różnią się znacznie od decyzji wcześniejszych, które powołanym wyrokiem zostały uchylone." (s. 4). Powyższe pozwala przyjąć, że autor skargi kasacyjnej nie zwalcza w niej wydanego w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. W istocie nie kwestionuje również motywów wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozstrzygnięcia. Za skuteczny zarzut nie można bowiem uznać dalszego stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "Z uwagi na powyższe również wyrok z dnia 23 maja 2012 r. jest błędny, został wydany z naruszeniem przepisów prawa, na skutek czego Sąd błędnie przyjął, że decyzja od której W. S. wniósł skargę spełnia wymagania określone wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r.". Postawione w skardze kasacyjnej wnioski miały na celu doprowadzenie do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skierowane przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Muszą natomiast odnosić się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczyć naruszenia przepisów, które mają zastosowanie przed tym sądem. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Sąd II instancji obejmuje bowiem stosowanie prawa procesowego i materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny. Powyższe zastrzeżenia mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż pewne uwagi zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazują na to, że ,w ocenie strony, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się w pełni do okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja jest obarczona wadami w zakresie m.in. udzielenia ulgi, a ponadto "nie zawiera prawidłowo powołanej podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 ord. pod." (s. 4). Brak jest jednak wskazania w tym zakresie na jakiekolwiek naruszone przepisy procedury sądowoadministracyjnej, jak np. art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący wymogów uzasadnienia orzeczenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do stanowiska strony w tym zakresie. W konsekwencji twierdzenia skarżącego w tej kwestii nie mogą zostać uwzględnione. Nie mógł także zasługiwać na akceptację zarzut dotyczący naruszenia 153 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do brzmienia art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1929/09). Związanie samego Sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 32/09). Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1230/07 Sąd m.in. stwierdził, że skarżący ubiegał się o pomoc publiczną de minimis. Jako podstawę rozpatrzenia takiego właśnie wniosku Sąd wskazał "bezpośrednio obowiązujące akty prawa wspólnotowego", tj. m.in. rozporządzenie nr 1998/2006, w tym zwłaszcza pkt 7 preambuły tego rozporządzenia. Według niego, przepisów tego rozporządzenia "nie powinno stosować się" do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych zawartych w Komunikacie Komisji – Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Według Sądu, organy miały obowiązek przeanalizowania trudnej sytuacji skarżącego w rozumieniu niniejszych Wytycznych, a nie w potocznym i wyłącznie finansowym sensie tego zwrotu. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym już samo ustalenie, że kondycja finansowa firmy eliminuje ją z pomocy de minimis powoduje konieczność odmowy przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nie jest także kwestionowane stanowisko, że w przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod., to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod. dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 ord. pod. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny stanowiska co trwałego charakteru trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika w rozumieniu rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r.). Tym samym skoro organ podatkowy przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., a strona skarżąca w sposób skuteczny tej oceny nie wzruszyła, to zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]