II FSK 910/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 898/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 898/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Wnioskiem z dnia 31 marca 2009 r. M. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.409,00 zł, powstałej w następstwie ustalenia jej przez ten organ decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej matce E. Z., w postaci udziału w wysokości połowy nieruchomości o powierzchni 2037 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105 m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 30 m². W uzasadnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała na swoją trudną sytuację finansową, z uwagi na brak uzyskiwania przez nią samodzielnie jakichkolwiek dochodów. Jedyne źródło utrzymania M.G. stanowi świadczenie emerytalne jej męża w kwocie 1600 zł miesięcznie, przy czym ok. 30 – 40 % kwoty emerytury przeznaczane jest na podstawowe opłaty, takie jak prąd, gaz, woda i ogrzewanie. W jej ocenie istotne było także, że nieruchomość, którą nabyła w drodze dziedziczenia, wymaga kapitalnego remontu, dom jest nieocieplany, ma ok. 100 lat , ponadto w obrębie budynku brak jest instalacji burzowej i nie ma możliwości odprowadzania wody. Aktualna sytuacji majątkowa wnioskodawczyni, w jej przekonaniu, wyklucza zaciągnięcie kredytu na pokrycie zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w oparciu o art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88 poz. 539 ze zm.), pismem z dnia 27 kwietnia 2009r. zwrócił się do Prezydenta Miasta P. o zaopiniowane wniosku M. G. z dnia 31 marca 2009 r. W dniu 14 maja 2008 r. do organu podatkowego wpłynęło postanowienie Prezydenta Miasta P. odmawiające zgody na umorzenie zaległości wnioskodawczyni. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż instytucja ulg ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków. W wyniku bardzo wnikliwej, zdaniem organu, analizy sytuacji zobowiązanej, stwierdził on, że wnioskująca nie przedstawiła okoliczności stanowiących podstawę do uwzględnienia jej prośby i umorzenia zaległości podatkowej. Główną przyczyną odmownego załatwienia sprawy był fakt, iż podatniczka odziedziczyła spadek o znacznej wartości, natomiast ustalony z tego tytułu podatek stanowi tylko ich niewielką część. Ponadto zobowiązana mogła gromadzić środki na uiszczenie zobowiązania przez ponad jedenaście lat. Poza tym występując do sądu o nabycie spadku powinna się zastanowić, czy stać ją na zapłatę podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o stanowisko Prezydenta Miasta P., na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 dalej oznaczana w skrócie Ordynacja podatkowa), w dniu 18 maja 2009 r. o odmówił przyznania stroni ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej 20.409,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 84 zł. Organ podatkowy wskazał na prawidłowość przeprowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz – zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy dochodach jednostek samorządu terytorialnego związanie stanowiskiem Prezydenta Miasta P. Od powyższego rozstrzygnięcia M. G. wniosła w dniu 5 czerwca 2009 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem ponownej analizy jej sytuacji majątkowej. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak było przesłanek do umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca podniosła również, iż w przedmiotowej decyzji został naruszony przepis postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji i umorzenia spłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał na charakter prawny instytucji umorzenia spłaty zaległości podatkowych, specyfikę postępowania zmierzającego do wydania decyzji w tej sprawie oraz na treść znaczeniową pojęć niedookreślonych "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jaką nadało im orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odniesieniu do poczynionych ustaleń prawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się w argumentach podatnika okoliczności uzasadniających uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Organ podatkowy rozpatrując wniosek wskazał, iż obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn jest obowiązkiem ustawowym, wynika bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych. W opinii organu nie ulega wątpliwości, że nabycie spadku jest przysporzeniem majątkowym, czego oczywistą konsekwencją jest wzbogacenie spadkobiercy, który z kolei przyjmując spadek powinien liczyć się ze wszystkimi dalszymi tego konsekwencjami. Organ zaznaczył też, że zobowiązana mogła gromadzić środki na uiszczenie zobowiązania podatkowego przez ponad jedenaście lat. Poza tym podejmując działania we właściwym czasie mające na celu uregulowanie spraw spadkowych skarżąca mogła już dawno temu uregulować podatek, a jego wysokość byłaby zupełnie inna niż obecnie. Podejmując decyzję o przeprowadzeniu postępowania spadkowego w chwili obecnej musiała się liczyć z konsekwencjami takimi jak konieczność uregulowania zaległego zobowiązania wyliczonego od masy spadkowej w cenie obowiązującej w dniu zgłoszenia obowiązku podatkowego. Ubocznie organ wskazał, że zobowiązana dziedziczyła również drugą połowę masy spadkowej po zmarłym dnia 3 czerwca 2008 r. bracie K. Z. i skorzystała z możliwości zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy w podatku od spadków i darowizn,. Oceniając ustalone w sprawie okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż sytuacja finansowa strony nie odbiega w istotny sposób od sytuacji innych podatników i nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. Ponadto, odnosząc się do zarzutów strony, organ wskazał, iż skarżąca nie stawiła się przed organami podatkowymi w celu przedłożenia ponoszonych przez nią kosztów leczenia i utrzymania domu, zgodnie z treścią złożonego oświadczenia majątkowego. I.3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca M. G. zarzuciła organowi naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zobowiązania podatkowego, a nadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, polegające na niezbadaniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności braku pogłębionej analizy sytuacji zdrowotnej skarżącej i jej męża. I.4.W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dołożyły wszelkich starań, aby rozpoznać bieżącą sytuację finansową i materialną podatnika. Organ odwoławczy stanął nadto na stanowisku, iż na skarżącej jako na osobie wnoszącej żądanie, ciążył obowiązek udowodnienia przesłanek stanowiących jej zdaniem zastosowanie żądanej ulgi; to w jej interesie było przedłożenie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. I.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do skargi następie stwierdził, że dokonując kontroli działalności organów podatkowych w niniejszym postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1Ordynacji podatkowej), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191Ordynacji podatkowej ) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów z dokumentów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie spełnienia przez skarżącą jednej z przesłanek warunkujących udzielenie jej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, iż to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (vide: wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i 191 O. p. (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1326/07). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07). W związku z powyższym Sąd stwierdził , iż organy obu instancji prowadzące postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości powinny przede wszystkim czuwać nad legalnym i prawidłowym jego przebiegiem, z zachowaniem reguł wynikających z zasad ogólnych, w tym – w możliwym zakresie - dowodzenia prawdy obiektywnej, z uwzględnieniem okoliczności mogących mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy i zakończenia postępowania. Dalej Sąd zaakcentował, iż w jego ocenie skarżąca M. G. nie wykazała takiej inicjatywy dowodowej, która umożliwiłaby organom ustalenie faktów w takiej postaci, jaką przedstawiła we wniosku o udzielenie ulgi, a następnie w odwołaniu oraz skardze do tutejszego Sądu. Co więcej – mimo wezwania skarżącej przez organ do przedłożenia dokumentów świadczących o dokonywaniu przez nią m. in. wydatków na leczenie i utrzymanie domu, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego, jak i odwoławczego nie dowiodła ona ich ponoszenia, zaś nie istniały w sprawie inne źródła dowodowe, z których możliwe byłoby uzyskanie przez organy informacji w tym zakresie. W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd uznał, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy – w granicach uznania administracyjnego - przyjęły, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest wystarczających podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia spłaty zaległości podatkowej. Dalej Sąd wskazał, że w przypadku stosowania ulg w podatku od spadków i darowizn organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika z dnia 31 marca 2009 r. był zobowiązany na początku uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości umorzenia zapłaty podatku stosownie do treści art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88 poz. 539 ze zm., w skrócie: u.o.d.j.s.). Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie udzielenia ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Zdaniem Sądu ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast naczelnik urzędu skarbowego, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do rozkładania na raty zapłaty podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto Sąd podkreślił ,że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. (III RN 135/2001) kompetencja ta została określona mianem subsydiarnej w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stosownie do art. 209 Ordynacji podatkowej w zw. z art.18 ust.2 i 3 u.o.d.j.s. zwrócił się do Prezydenta Miasta P. o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia spłaty zaległości w podatku od spadków i darowizn, który postanowieniem z dnia 13 maja 2009 r. nie wyraził zgody na udzielenie tej ulgi. W ocenie Sądu, zgodnie z przedstawionymi wyżej ustaleniami prawnymi, organ pierwszej instancji nie mógł wykroczyć poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy działanie organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie należało uznać za zgodne z obowiązującymi normami prawa. Następnie Sąd wskazał, że druga płaszczyzna sporu zawisłego dotyczyła oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd stwierdził ,że ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Sąd uznał, że organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Sąd podkreślił także, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej Reasumując Sąd stwierdził ,że w okolicznościach niniejszej sprawy orzekające organy dokonały prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. II.1.Skarżąca M. G. reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1)naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 67 §1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, polegającego na niezasadnym uznaniu, w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika; - art. 134 § 1p.p.s.a poprzez ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie do analizy argumentów i zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i brak wyjścia poza granice zaskarżenia, wskutek czego Sąd nie rozważył czy w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zobowiązania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe dowodów, na które powoływała się skarżąca. 2) naruszenie prawa materialnego - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych(dalej w skrócie p.u.s.a.) - poprzez uchylenie się od oceny, czy w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika o którym mowa w art. 67 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz niezasadne ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie do oceny, czy w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji, uznając tym samym, iż stan faktyczny sprawy wydany został zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Jest to założenie błędne, gdyż prowadząc postępowanie, organy administracji nie podjęły działań wymaganych prawem, aby ustalić w sposób niebudzący wątpliwości sytuacji majątkowej skarżącej. Wbrew twierdzeniom organów administracji, skarżąca, w odpowiedzi na wezwania, przedłożyła wszelkie dokumenty potwierdzające jej trudną sytuację materialną, które to dokumenty organ pozostawił bez rozpoznania. Zarzut ten odnosi się przede wszystkim do okoliczności niejednokrotnie wykazywanych przez skarżącą, a mianowicie braku źródeł dochodu z uwagi na zły stan zdrowia i wiek, oraz utrzymywanie się wyłącznie z emerytury i renty męża. Skarżąca wykazywała, przedkładając dokumentację medyczną, zaświadczenie o dochodach męża oraz rachunki, świadczące o comiesięcznych wydatkach jej oraz męża, iż zapłata ustalonego podatku, spowodowałaby istotny uszczerbek w zaspokajaniu bieżących potrzeb jej oraz męża. Ponadto podkreślono, że obowiązkiem organu podatkowego powinno być, prócz ustalenia samej sytuacji finansowej podatnika, ustalenie także dodatkowych okoliczności tego stanu. Przede wszystkim uwzględnienie możliwości zarobkowych podatnika, okoliczności wpływających na to, czy trudna sytuacja ma charakter przejściowy czy też nie, oraz czy podatnik miał wpływ na kształt sytuacji, w której się znajduje. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie zachodziły takie dodatkowe okoliczności, wpływające na sytuację finansową, a mianowicie zły stan zdrowia skarżącej oraz jej zaawansowany wiek (skarżąca ma 62 lata). Zdaniem autora skargi kasacyjnej kolejnym argumentem uzasadniającym niewłaściwą wykładnię wspomnianego przepisu jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1994 roku ( sygn. akt. S.A./Po 3597 /93), w którym sąd ten wymienia przykładowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, są to m.in. "choroba oraz bezrobocie osoby zobowiązanej, jeżeli nie posiada ona innych źródeł dochodu pozwalających na spłatę należności". Skarżąca spełnia wymienione przez NSA przesłanki, jest osobą chorą i bezrobotną, a jedyne źródło jej dochodu stanowi renta męża, która jednakże nie pozwala na spłatę należności.. Zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując nieprawidłowo ustalony, przez organy administracji stan faktyczny sprawy, mimo prawidłowo wysnutych wniosków, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Wskazane powyżej, a nieuwzględnione przez Sąd pierwszej instancji i organy administracji dowody mają istotne znaczenie także przez wzgląd na to, iż uzasadniają one ważny interes podatnika, który jest przesłanką zastosowania umorzenia zaległości podatkowej, wynikającej z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że uznanie przez Sąd swobody w uznaniu organów administracyjnych jest niezgodne z konstytucyjną normą, wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, powtórzoną również w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z poglądem, iż kognicją Sądu objęte jest tylko badanie, czy organy administracji nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Przyjmując zatem wykładnię zaproponowaną przez Sąd okazuje się, iż niektóre dziedziny działalności organów podatkowych nie podlegają kontroli sądowej. Jak wskazuje doktryna ( "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, wyd.2 ) "działanie organów podatkowych nie może ograniczać się do wykonania wyłącznie czynności proceduralnych. Swobodne uznanie nie oznacza zatem całkowitej dowolności organów podatkowych, lecz poruszanie się przez organ w granicach wyznaczonych normatywnymi przesłankami rozstrzygnięcia. Sądy nie powinny się zatem uchylać od oceny merytorycznej zasadności tych rozstrzygnięć, ograniczając się do badania prawidłowości procedury. Ocena zgodności z przesłankami rozstrzygnięcia jest w pełni uzasadniona i pożądana". W przedmiotem sprawie w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd, mimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice zaskarżenia. Zbadał tylko okoliczności proceduralne, towarzyszące wydaniu decyzji uznaniowej, nie uwzględniając przesłanek rozstrzygnięcia organów administracji, a tym samym przyznając pełną swobodę organom administracji w wydaniu decyzji. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał , że analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi także do wniosku, iż w postępowaniu przyjęto błędne założenia, które uniemożliwiły wyciągnięcie prawidłowych wniosków przez organ. Prócz okoliczności wskazanych powyżej, Sąd uznał, iż przysporzenie korzyści majątkowej w postaci odziedziczonej przez skarżącą nieruchomości, jest okolicznością pozwalającą na uiszczenie przez skarżącą zaległości podatkowej, gdyż stanowi jedno z najbardziej dochodowych źródeł utrzymania. Sąd nie uwzględnił jednakże faktu, iż nieruchomość ta stanowi jedyne miejsce zamieszkania oraz główne centrum życiowe skarżącej oraz męża, a ewentualna jej sprzedaż, bądź wynajem wiązałaby się dla skarżącej z koniecznością zakupu innej nieruchomości. Okoliczności te zostały wyraźnie wskazane we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz następujących po nim pismach. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz 1270 ze zm.-dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.). Najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Po pierwsze, zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazany w pkt.1 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia przez Sąd art.145 §1 pkt1 lit.c w zw. z art.67 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowy , albowiem przepis art.67a §1pkt 3 Ordynacji podatkowej ( błędnie wskazany przez autora skargi jako przepis art.67 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) jest przepisem o charakterze materialnym określającym przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. W związku z powyższym prawidłowo należało zarzucić naruszenie przez Sąd art.145 §1pkt1lit.a p.p.s.a. w powiązaniu z w/w przepisem. Konsekwencją powyższego jest także nieprawidłowe uzasadnienie tego zarzutu. Analizując treść skargi kasacyjnej można dojść do wniosku ,że jej autor powyższym zarzutem próbuje podważyć błędnie ustalony w jego ocenie stan faktyczny sprawy, który został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Nie można jednak zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego (a takim jest przepis art.67a§1pkt 3 Ordynacji podatkowej) skutecznie kwestionować poczynionych ustaleń faktycznych. Nieuzasadniony jest także kolejny zarzut naruszenia przez Sąd art.1 par.2 p.u.s.a poprzez uchylenie się od oceny ,czy w niniejszej sprawie występuje" ważny interes podatnika. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie w/w przepisu ,mimo ,że nie jest to przepis prawa materialnego. Błędne zakwalifikowanie uchybień procesowych jako naruszeń prawa materialnego nie czyni jednak tych zarzutów bezskutecznymi i nie uniemożliwia merytorycznego ustosunkowania się do nich. W uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1p.p.s.a, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do tego zarzutu. Zgodnie z treścią art.1 p.u.s.a kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art.3§1 i §2p.p.s.a.) Do naruszenia tego przepisów mogło dojść wyłącznie wówczas gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji nie przekraczając swoich kompetencji. Sama zaś odmienna ocena Sądu niezgodna ze stanowiskiem skarżącej, nie może uzasadniać naruszenia w/w przepisu. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art.134§1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do kontroli tylko wyłącznie argumentów wskazanych w skardze i nierozważenie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla ustalenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest wyznaczenie "granic danej sprawy". Granice danej sprawy w tym rozumieniu wyznacza kontrolowany akt, dlatego też istotna jest treść i natura kontrolowanego aktu administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał "sprawę w jej granicach" dokonując oceny legalności wydanych w sprawie decyzji dotyczących odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadku. Kwestia natomiast nieprawidłowego uzasadnienia ( nierozważenie przesłanki "ważnego interesu podatnika ") mogła być zarzucona w ramach podstawy kasacyjnej z art.141§ 4 p.p.s.a (np. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia), czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie uczynił. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania tj. art.145 §1pkt1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności jak i nieuwzględnienie przez organy podatkowe dowodów, na które powoływała się strona skarżąca, w szczególności dotyczących jej sytuacji majątkowej. Analiza akt sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do odmiennych wniosków. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji, wskazując szczegółowo na reguły postępowania jakimi kierował się dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, uznał iż organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, o których mowa w art.122 oraz art.180 i nast., a w szczególności art.191 Ordynacji podatkowej. Bazowały w tym zakresie na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącą. W szczególności uwzględniły fakt ,iż skarżąca pozostaje na wyłącznym utrzymaniu męża, który pobiera świadczenie emerytalne w wysokości ok. 1600 zł , nie pracuje, ma 62 lata. W tym miejscu jeszcze raz należy zaakcentować na co słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że podjęcie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie jak i literaturze (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA,por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi(s.8 uzasadnienia ).Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie to należy rozumieć możliwie szeroko, jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 7 października 2010r.Lex nr 746018). Należy także pamiętać, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką okolicznością nie jest przysporzenie majątkowe w postaci nabycia własności nieruchomości przez skarżącą. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).