II FSK 1326/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 155/06 w sprawie ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. K. i A. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 155/06, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia P.P. B. i A. K. zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że B. i A. K., dalej określani jako "skarżący", wnioskiem z dnia 20 września 2004 r., zwrócili się do Wójta Gminy L. P. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości z tytułu III raty tego zobowiązania za 2004 r., motywując powyższe zawieszeniem prowadzenia działalności, w związku z zamknięciem drogi dojazdowej do miejsca jej prowadzenia spowodowanym remontem autostrady A-4. Wójt Gminy L. P. decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r., odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej, o którą to zainteresowani wnosili. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. rozstrzygnięciem z dnia 4 listopada 2005 r. Organy podatkowe I i II instancji uznały, że okoliczności wskazywane przez podatników we wniosku o udzielenie ulgi, nie dawały podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przesłanki warunkujące udzielenie tej ulgi, określone w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej powoływanej, jako o.p. Nie mogły one zdaniem organów zostać uznane za "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślano, że w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej, skarżący nie wykazali, ani woli jej wyjaśnienia, ani woli jej udokumentowania. Wobec powyższego, okoliczności te zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych z innych źródeł. Ustalono, że skarżący A. K., zarejestrowany w dniu 9 października 2003 r. jako bezrobotny na dzień 18 maja 2005 r., w ewidencji tej nie był ujęty. W okresie, w którym jak wskazano we wniosku, nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, podatnicy uiszczali opłaty za udzielenie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz nie wyrejestrowano prowadzonej działalności gospodarczej z ewidencji. Na podstawie informacji z centralnej ewidencji pojazdów ustalono, że skarżąca B. K., jest właścicielem dwuletniego pojazdu marki Peugeot Partner. Podatnicy są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym o pow. 172,48 m2 oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 94 m2. Z pisma ZUS w L. wynika, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w okresach od 1 do 10 stycznia 2004 r., od 16 kwietnia do 14 maja 2004 r. i od 25 do 27 maja 2004 r. Z kolei z informacji uzyskanej z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że w okresie od 1 marca do 23 września 2004 r., zamknięty był zjazd z autostrady A-4 do L. P., co nie powodowało braku dojazdu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnicy w okresie utrudnionych możliwości dojazdu do nieruchomości, kontynuowali na niej rozbudowę motelu. Przywołane wyżej okoliczności zdaniem organu I i II instancji świadczą, że podatnicy nie znajdują się w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zaległego podatku. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że pomimo zamknięcia w określonym okresie zjazdu z remontowanej autostrady A-4 do L. P., okoliczność ta nie do końca stanowiła przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również do regulowania innych zobowiązań publiczno-prawnych, obciążających podatników. W ocenie organu odwoławczego, nie wykazanie przez skarżących ich stanu majątkowego i gospodarczego w kontekście przesłanek umorzenia, należy ocenić jako okoliczność przemawiającą za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi. Dokonane zaś przez organ I instancji ustalenia stanu majątkowego, dają zdaniem organu II instancji dodatkowy argument do przyjęcia, że w sprawie nie zachodziły okoliczności za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Wskazano, że w okresie podanym przez podatników, nie pozwalającym ich zdaniem na prowadzenie działalności gospodarczej, bezpośrednio po nim prowadzili oni inwestycję w postaci rozbudowy motelu na podstawie pozwolenia na budowę z października 2003 r. Wskazano, iż podatnicy korzystali z udzielonych im ulg podatkowych w latach poprzednich, a to z tytułu podatku od nieruchomości IV raty za 2002 r. oraz III i IV raty za 2003 r. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej określanego jako "WSA". W argumentach skargi skarżący wskazali, że remont autostrady pozbawił ich możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało zawieszeniem tejże działalności w Urzędzie Skarbowym i w ZUS-ie. Nie wyrejestrowanie zaś działalności z ewidencji, spowodowane było zapewnieniami wykonawcy remontu autostrady, że zamknięcie zjazdu potrwa jedynie 4 miesiące. Wyrejestrowanie nadto działalności oznaczałoby konieczność zwolnienia pracowników oraz uniemożliwiałoby kontynuowanie starań o pozyskanie środków, na rozbudowę zajazdu z funduszy europejskich. Podatnicy podnieśli, że rozwój firmy, jaką prowadzą (usługi hotelarsko-gastronomiczne), wiąże się z korzyściami dla gminy z uwagi na zatrudnienie jej mieszkańców oraz wnoszenie różnych opłat i podatków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, WSA między innymi zauważał, że Wójt Gminy L. P. otrzymując taką niepełną, nieprecyzyjną informację, winien zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji. Uzupełnienie brakujących danych, było bowiem w ocenie WSA o tyle zasadne, iż w sytuacji, kiedy w ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia stanu majątkowego przemawiały za brakiem przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, to stan majątkowy skarżących winien być ustalony w oparciu o pełną dokumentację, jaką mógł uzyskać organ, oczywiście przy uwzględnieniu braku współdziałania w tejże kwestii podatników. Skoro sytuacja majątkowa podatników z okresu orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych powinna być rozważana, jako jedna z okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku, czy też jako przemawiająca za odmową udzielenia przedmiotowej ulgi, to zdaniem WSA, winna być ona ustalona na tyle dokładnie, na ile umożliwiały to dowody, które organ mógł i był zobligowany przeprowadzić. Dalej WSA podkreślał, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.). Dlatego też WSA orzekł o uchyleniu opisanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika ( radcy prawnego ), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., dalej jako skarżący, wnosiło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz oddalenie skargi B. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r., względnie wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz naruszeniu przepisu art. 191 o.p., poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. przepisu prawa materialnego, a to art. 67 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi podkreślano, że podatnicy pomimo wezwania ich przez organ podatkowy I instancji do przedstawienia osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków oraz ujawnienia w oświadczeniu składników majątkowych, uznali to żądanie organu, jako nie mające znaczenia w sprawie, albowiem w ich przypadku ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" winna sprowadzać się do ich sytuacji dochodowej w okresie, który ich zdaniem uniemożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo tego, organ I instancji, podjął kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz stosownie do art. 187 § o.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy jaki zdołał zgromadzić, pomimo odmowy uznania przez B. i A. K. ich stanu majątkowego na dzień orzekania. Skoro więc, organ podatkowy I instancji podjął dodatkowe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, między innymi poprzez wystąpienie do innych organów, które mogłyby ten stan majątkowy ewentualnie ujawnić, to z faktu, iż jeden z tych organów nie udzielił pełnej odpowiedzi, w ocenie skarżącego, nie można wywodzić stwierdzenia, że organ nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego przyjęcie przez WSA, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma kwestia ustalenia, w jakiej wysokości podatnicy osiągnęli dochód w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji, stanowi o błędnej wykładni przepisu art. 67 § o.p., w odniesieniu do rozumienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu. Nie można przyjąć w ocenie skarżącego, że jedyną przesłanką dającą podstawę do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § o.p. ( pojęcie "ważnego interesu" ), jest kryterium osiąganych dochodów. Podkreślano także, że wobec wskazania w wyroku na brak współpracy podatników z organem podatkowym, a jednocześnie niezasadnie stwierdzając (wobec znajdujących się w aktach dowodów podejmowania kroków w celu ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej wnioskodawców), że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem reguł art. 122 i 187 § 1 o.p., powstaje sytuacja, że podatnicy pozostają w przekonaniu, że ulga podatkowa w postaci umorzenia podatku, jest ich uprawnieniem. Tymczasem możliwość jej udzielenia na podstawie art. 67 § o.p., zdaniem skarżącego następuje dopiero wówczas, gdy istnieją obiektywne przesłanki jej udzielenia, a nie wówczas, gdy takie subiektywne przekonanie posiada wnioskodawca, który dodatkowo przerzuca na organ obowiązek wykazania istnienia przesłanek jej udzielenia. P.P. B. i A. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnieśli o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., polegający na przyjęciu przez WSA, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz z naruszeniem przepisu art. 191 o.p., poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na uznanie powyższego zarzutu należy podkreślić, że słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, oraz czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie akceptuje tezę, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi ( zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., syg. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33404. ). Podobnie w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne ( zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Mając na uwadze powyższe wywody, nie można przyjąć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzję z dnia 4 listopada 2005 r., wydało z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz z naruszeniem przepisu art. 191 o.p. Z całą pewnością bowiem z okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie udzielił pełnej odpowiedzi zmierzających do wyjaśnienia sytuacji dochodowej P.P. B. i A. K., nie można wywodzić stwierdzenia, że organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę, nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tejże sprawy. WSA nie podał również, w oparciu o jaką podstawę prawną, organ podatkowy "...winien zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe w przypadku wszczęcia sprawy podatkowej, mają prawo żądać dokumentów i wyjaśnień, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy. W tym zakresie w dobrze pojętym interesie podatnika należy dołożenie wszelkiej staranności do dobrej, wyczerpującej współpracy z organami podatkowymi, aby w pełni wyjaśnić swoją sytuację majątkową ( w tym dochody, wydatki, koszty itp. ). Pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54. ). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny ( podstawowa "idea" dowodowa ), pod rygorem zaistnienia ( lub nie zaistnienia ) określonych skutków przez twierdzącego ( por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30. ). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/07, nie publikowany ). Za nieuprawniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 listopada 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia P.P. B. i A. K. zaległości podatkowej z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2004 r., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie wskazywał w podstawie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby WSA stwierdził, że "...jedyną przesłanką dającą podstawę do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § o.p. ( pojęcie "ważnego interesu" ), jest kryterium osiąganych dochodów". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 ordynacji podatkowej, nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.