I SA/Gl 475/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy S. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 14j § 1 i § 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) Burmistrz Miasta i Gminy w S. uznał, że stanowisko A sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "skarżącą" lub "spółką"), wyrażone we wniosku z dnia 14 października 2011 r. dotyczącym podatku od nieruchomości: - w stosunku do linii pras i żurawia jest niewłaściwe, - w stosunku do suwnicy jest właściwe, w obowiązującym stanie prawnym na dzień wydania niniejszej interpretacji. Interpretacja została wydana przy następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 14 października 2011 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy w S. o wydanie pisemnej interpretacji, przedstawiając następujące pytania: - czy osadzone na terenie obiektu spółki nowe środki trwałe tj. maszyny i urządzenia techniczne: linia pras do tłoczenia elementów metalowych, żuraw remontowy i suwnica – wszystkie posadowione na fundamentach – tworzą z fundamentami całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią w całości budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, - czy budowlą jest tylko część budowlana urządzenia technicznego tj. fundament, na którym osadzone są maszyny i urządzenia i tylko ta cześć jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki fundamenty pod linią pras oraz żurawiem remontowym mimo, że składają się z urządzeniami (czyli z częściami niebudowlanymi) na całość użytkową środka trwałego, to stanowią samodzielną budowlę, ze względu na brak powiązania technicznego. Tym samym opodatkowaniu – zdaniem spółki – podlegają jedynie fundamenty. W przypadku natomiast suwnicy, spółka uznała, ze tworzy ona z fundamentami całość techniczno-użytkową i wszystkie jej elementy zarówno budowlane jak i niebudowlane stanowią budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. W ramach tak sformułowanego wniosku organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do linii pras i żurawia remontowego stanowisko spółki jest niewłaściwe w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji wskazując, że urządzenia te stanowią, w całości, budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz przychylił się do stanowiska podatnika dotyczącego suwnicy, która przez wnioskodawcę została zakwalifikowana, w całości, jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji stanowisko spółki w tym zakresie uznając za prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także u.p.o.l.) podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei wskazując na przepis art. 1a ust. 1 punkt 2 cyt. wyżej ustawy oraz przepis art. art. 3 punkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej Prawo budowlane) podniósł, że definicja budowli na gruncie powołanych ustaw zawiera przykładowe wyliczenie obiektów będących budowlami, jednak nie wymieniono wśród nich linii pras, żurawia i suwnicy, natomiast ustawa wyraźnie wskazuje, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty pod maszyny i urządzenia. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny podniósł, że zakwalifikowanie danego obiektu do kategorii budowli uzależnione jest od konstrukcyjnego i technicznego charakteru obiektu oraz związku techniczno – użytkowego jego części budowlanych i niebudowlanych, a także trwałości tego związku i wykorzystania wszystkich fizycznie połączonych elementów w celu spełniania przez obiekt jego funkcji. Organ wskazał przy tym, że jeżeli fundamenty są oddzielną częścią od posadowionych na nich maszyn i urządzeń, a zamontowanie lub przeniesienie tychże urządzeń lub maszyn nie wiązałoby się z naruszeniem ich konstrukcji lub funkcji, to w takim przypadku za budowlę należy uznać tylko fundamenty. W przeciwnym przypadku, kiedy dodatkowo jeszcze posadowienie maszyny lub urządzenia na fundamencie jest niezbędne dla ich prawidłowej eksploatacji i stanowią one całość techniczno-użytkową i w ocenie organu za budowlę należy uznać w całości fundamenty wraz z urządzeniami i maszynami. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że na podstawie posiadanej dokumentacji technicznej spornych urządzeń uznał, że w stanie faktycznym sprawy żuraw remontowy, linia pras oraz suwnica winny być zakwalifikowane w całości jako budowle. W piśmie z dnia 16 stycznia 2011 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 punkt 3 oraz art. 1a ust. 1 punkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 punkt 1 lit.b, punkt 3 oraz punkt 9 Prawa budowlanego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wniosła o zmianę interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska spółki w stosunku do linii pras oraz żurawia remontowego, a w zakresie suwnicy uznania przez organ, iż nie stanowi ona budowli bądź urządzenia budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na Interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy w S., wnosząc: - o jej uchylenia w całości, - o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 punkt 3 oraz art. 1a ust. 1 punkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 punkt 1 lit. b, punkt 3 praz punkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędne zastosowanie, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady działania na podstawie przepisów prawa poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia w Interpretacji stanowiska organu. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że linia pras, żuraw remontowy oraz suwnica nie zostały wyraźnie wymienione w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego oraz że są pozbawione cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Następnie skarżąca wskazała, że urządzenia te nie stanowią całości techniczno – użytkowej wraz z fundamentami i nie służą ich prawidłowemu funkcjonowaniu. W dalszej części skargi podniesiono również, iż linia pras, żuraw remontowy oraz suwnica nie mogą zostać uznane za część budowlaną, ponieważ są wymienne i mogą zostać zastąpione innym urządzeniem osadzonymi na tych samych fundamentach bez zmiany użytkowej fundamentów. Skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę, że urządzenia w postaci linii pras, żurawia remontowego oraz suwnicy nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 punkt 9 Prawa budowlanego, ponieważ w jej ocenie nie służą zapewnieniu użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem i nie zawierają cech podobnych do urządzeń wymienionych w tym przepisie. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżąca powołała się na treść przedłożonych do skargi dokumentów, tj. prywatnej "Ekspertyzy Technicznej" oraz pozwolenia na budowę z dnia 8 marca 2011 r., wydanego przez Starostę [...], twierdząc przy tym, że gdyby sporne urządzenia stanowiły budowlę, pozwolenie budowlane obejmowałoby je w całości, a tak się nie stało. Na koniec skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu nie odniesienie się do argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o interpretację oraz brak uzasadnienia własnego stanowiska w zakresie stwierdzenia, iż linia pras, żuraw remontowy oraz suwnica stanowią wraz z fundamentami budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej nie jest wystarczającym stwierdzenie, że sporne urządzenia tworzą wraz z fundamentami całość użytkowo-techniczną, gdyż stwierdzenie takie powinno zostać poparte stosownymi argumentami przemawiającymi za jego prawidłowością. Na poparcie wskazanego stanowiska, skarżąca w obszernym uzasadnieniu, przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a przy tym podniósł, że jego zdaniem niezrozumiała jest zmiana twierdzeń podatnika zawartych w skardze w stosunku do tych, jakie przytoczył we wniosku o interpretację w zakresie dotyczącym suwnicy. Ponadto organ podatkowy odniósł się do treści przedłożonych przez skarżącą wraz ze skargą dokumentów uznając, że pozwolenie na budowę z dnia 8 marca 2011 r. nie mogło obejmować innych poza fundamentami elementów linii pras, żurawia remontowego oraz suwnicy, gdyż nie były one objęte wnioskiem o jego wydanie. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że analiza przedstawionych przez skarżącą projektów budowlanych fundamentu żurawia słupowego obrotowego typu ABUS, fundamentów prasy i jej konstrukcji wsporczej oraz fundamentów i konstrukcji wsporczej suwnicy doprowadza do wniosku, że zostały one sporządzone dla budowy konkretnych i szczegółowo opisanych urządzeń, a to jednoznacznie w ocenie organu, wskazuje na techniczno-użytkowe powiązanie tych urządzeń z ich fundamentami. W piśmie z dnia 28 maja 2012 r. skierowanym do Sądu skarżąca, polemizując ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, ponownie zaznaczyła, że organ nie odniósł się do szeregu argumentów spółki, a w szczególności bez odpowiedzi pozostał argument skarżącej zgodnie z którym linia pras, żuraw remontowy oraz suwnica nie stanowią konstrukcji zbliżonej do budowli wymienionych w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego, wskazując na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r., sygn. II FSK 635/08 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Istota sporu sprowadza się do określenia charakteru urządzeń tj. linii pras, żurawia remontowego oraz suwnicy, a w szczególności do określenia, czy stanowią one wraz z fundamentami budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej wymienione urządzenia nie stanowią budowli na gruncie art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych i nie powinny być opodatkowane w całości jako budowle, opodatkowaniu podlegać będą jedynie fundamenty, na których urządzenia te są posadowione. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego urządzenia (linia pras, żuraw remontowy oraz suwnica) stanowią w całości wraz z fundamentami budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawiany przez skarżącą opis urządzeń technicznych nie jest sporny, urządzenia te znajdują się w zadaszonej hali i są posadowione na fundamentach wybudowanych zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym i udzielonym pozwoleniem na budowę. Nie jest również sporne, że wymienione urządzenia zostały umieszczone w hali budynku poprzez ich podwieszenie lub bezpośrednie położenie na fundamencie, co dokumentuje także przedłożony przez skarżącą materiał fotograficzny znajdujący się w załączonej do skargi "Ekspertyzie technicznej" z lutego 2012 r. Rozpoznając w postępowaniu podatkowym treść norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze przepisy z systemu prawa podatkowego – w tym wypadku przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie przepisy te odsyłają posiłkowo do przepisów prawa budowlanego o tyle, o ile przepisy prawa budowlanego mają uzupełniać i wyjaśniać własne definicje ustawowe zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak to nie przepisy prawa budowlanego stanowią samodzielną podstawę norm podatkowych. Z art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle, które zostały podzielone na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję legalną obiektu budowlanego i budowli zawarto w art. 3 punkt 1 Prawa budowlanego. Termin "obiekt budowlany" został zdefiniowany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami małej architektury i obiekt małej architektury. "Budowlę" z kolei zdefiniowano w art. 3 punkt 3 tej ustawie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę określono za pomocą definicji zakresowej niepełnej, która nastręcza sporo trudności przy jej wykładni i jest niejasna. O ile jednak dla potrzeb prawa budowlanego możliwe jest dla określenia, czy dany obiekt jest budowlą, odwołanie się do analogii z ustawy, o tyle dla potrzeb prawa daninowego, które winno określać przedmiot opodatkowania w ustawie (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), za budowlę jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie taki obiekt budowlany, który expressis verbis został w tej definicji (lub w innych przepisach ustawy czy załącznikach do niej) wymieniony jako budowla (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, opubl. OTK-A z 2011 r., nr 7,poz. 71). Z powołanych przepisów wynika jednocześnie w sposób jednoznaczny, że konkretny obiekt budowlany dla celów podatku od nieruchomości może być albo budynkiem, albo budowlą, albo obiektem małej architektury (pozostającym poza obszarem opodatkowania tym podatkiem). Nie może być jednocześnie częścią budynku (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budynkiem) i budowlą bądź jej częścią (a także instalacją czy urządzeniem technicznym, związanymi z budowlą), (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1822/10). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08 uznał, że "budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji". Należy także odnieść się do przepisu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego zawierającego definicję urządzeń budowlanych, przez które należy rozumieć "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Definicja skonstruowana jest w ten sposób, że z szerszego pojęcia "urządzenia techniczne", poprzez wskazanie dodatkowych kryteriów, wyodrębniono podzbiór będący "urządzeniami budowlanymi". Treść art. 3 ust. 9 wskazanej ustawy pozwala na wniosek, że w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, każde urządzenie budowlane stanowi urządzenie techniczne, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W konsekwencji, prezentowane przez skarżącą stanowisko, pozwala z kolei na uznanie, że linia pras, suwnica i żuraw remontowy nie mają cech wspólnych z przykładami wymienionymi w art. 3 punkt 9 Prawa budowlanego. Wskazane bowiem urządzenia techniczne są posadowione na fundamentach, które stanowią ich podstawę, a przyjęta konstrukcja jedynie zapobiega niestabilności samych urządzeń jak i całej konstrukcji. Reasumując przedmiotowe urządzenia nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 u.o.p.l. w związku z art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej z wskazanych w tej normie prawnej budowli. Nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 punkt 9 Prawa budowlanego. W związku z tym urządzenia te nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na koniec podkreślić należy, że ocena i rozstrzygnięcie Sądu w tej sprawie jest kontynuacją linii orzeczniczej przyjętej w sprawach rozpoznanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne tj. w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt 171/07, w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 323/10, a przedstawione tam poglądy zachowują aktualność w odniesieniu do urządzeń będących przedmiotem niniejszej sprawy. Obecnie pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (m.in. kotłów, pieców przemysłowych, baterii koksowniczych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należy uznać, że przedmiotowe urządzenia czyli linia pras i żuraw remontowy (oraz suwnica) nie są budowlami, tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie ich części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, gdyż taki wniosek wypływa z brzmienia powołanego wyżej przepisu Prawa budowlanego. Nie jest zatem dopuszczalna interpretacja przepisów podatkowych w sposób rozszerzający, wynikający z zamiaru poddania opodatkowaniu jak budowli również urządzeń, które nie posiadają, w myśl przepisu, przymiotu umożliwiającego zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie opodatkowania wskazanych urządzeń tj. zarówno linii pras, żurawia remontowego jak i suwnicy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.