II FSK 2240/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 820/12 w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. A. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 820/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 marca 2012 r. nr ... oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 marca 2012 r. odmawiającą podatniczce umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 27.746 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.014 zł. Skarżąca występowała o umorzenie zadłużenia podatkowego - powstałego w wyniku nieuregulowania zobowiązania z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w październiku 2009 r. - z powodu złego stanu zdrowia (dwie poważne operacje kręgosłupa) i niedoinformowania ze strony notariusza. W sprawie była możliwość uzyskania tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą mieszkania i strona twierdziła, że w urzędzie skarbowym podpisywała "jakieś" oświadczenie, ale nie pamiętała, czego dotyczyło. Choroba (udar mózgu w 2008 r.) spowodowała luki w pamięci, a w konsekwencji nie dopełniła ona formalności związanych ze sprzedażą mieszkania. Strona powołała się również na trudną sytuację materialną oraz tragiczną śmierć syna. Podała też, że jej emerytura wynosi 738 zł, a stan zdrowia uniemożliwia jej podjęcie dodatkowej pracy. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych strona przedstawiła stałe miesięczne wydatki oraz wskazała, że posiada mieszkanie (spółdzielcze, własnościowe) o powierzchni 46,65 m2 ze standardowym wyposażeniem, nie posiada natomiast innego majątku nieruchomego ani ruchomego. Jednocześnie spłaca kredyt w kwocie 8.000 zł, którego rata miesięczna wynosi 214 zł, a termin spłaty kończy się we wrześniu 2016 r. Na etapie postępowania odwoławczego strona poinformowała, że była uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, bowiem była zameldowana w sprzedanym mieszkaniu od 10 sierpnia 2006 r. do 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, uznał, że strona, dokonując w październiku 2009 r. sprzedaży nieruchomości, uzyskała środki finansowe i obowiązana była uiścić należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z uzyskanych środków w wysokości 19 %, czego nie uczyniła. Ulga w spłacie zaległości nie może zaś rekompensować nieskorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem organu wskazywane przez stronę wydatki są standardowe, nie noszą zatem znamion wyjątkowości, o przyznaniu wnioskowanej ulgi nie może natomiast przesądzać konieczność spłaty pożyczki, która jest skutkiem indywidualnej decyzji strony w zakresie zarządzania środkami finansowymi. W ocenie organu uzasadnieniem umorzenia zaległości nie mogą być też problemy zdrowotne strony. I.3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 197 § 1 tej ustawy z uwagi na brak powołania biegłego na okoliczność psychicznego stanu zdrowia skarżącej. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W pierwszej kolejności WSA wyjaśnił, że uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone dyrektywami wyboru wskazanymi w treści przepisu: ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. WSA ocenia zaś, czy w ramach owego uznania, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też że, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Interes publiczny nakazuje zaś mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Zdaniem Sądu pierwszej instancji argument organu, że skoro skarżąca ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości uzyskała dochód, to obowiązana była do zapłaty podatku, nie był wystarczający. W ocenie WSA dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącej jest trudna, lecz nie uzasadnia ona umorzenia zaległości. Zdaniem WSA niedookreślony charakter "ważnego interesu" oznacza, że organ ma obowiązek każdorazowo, indywidualnie wyjaśniać jego treść. Sąd ten wskazał przy tym na pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym z obiektywnie rozumianym ważnym interesem mamy do czynienia wówczas, gdy wykonanie obowiązku zapłaty należności (w powoływanym wyroku NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 106/09 chodziło o składki do KRUS) mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego i jego bliskich podstawowych potrzeb życiowych, dlatego obowiązkiem organu było wyjaśnienie, co należy rozumieć przez ważny interes strony i czy zaszedł on w sprawie. WSA zgodził się ze stroną, że jej sytuacja ekonomiczna i zdrowotna jest bardzo trudna. Brak środków na spłatę zaległości, stan zdrowia, śmierć syna zdaniem WSA mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i mogą stanowić wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła, że jej problemy zdrowotne oraz sytuacja osobista uniemożliwiają podjęcie pracy zarobkowej w przyszłości. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja organu nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom tego przepisu. Uzasadnienie decyzji uznaniowej winno przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Niewystarczające jest zaś samo stwierdzenie oczywistej okoliczności, że strona uzyskała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości, w związku z czym winna uiścić podatek. Konieczna jest bowiem wnikliwa analiza genezy problemów finansowych skarżącej, co zostało jednak całkowicie pominięte przez organ odwoławczy, mimo że strona przedstawiła szczegółowe oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, z którego wynika, że jej sytuacja jest trudna. Wskazała również na swoją trwale trudną sytuację rodzinną, przytaczając okoliczności tragicznej śmierci syna w lipcu 2009 r. Ponadto strona informowała o tym, że w wyniku przebytego w 2008 r. udaru i sytuacji rodzinnej znacznie pogorszył się jej stan zdrowia - jest pod opieką lekarza psychiatry, przeszła liczne terapie współuzależnienia, co jej zdaniem mogło mieć wpływ na ocenę różnych sytuacji prawnych, w tym także podatkowych. Zdaniem WSA organ nie wskazał, dlaczego negatywnie odniósł się do tak trudnej sytuacji skarżącej. WSA zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy, mając na uwadze wywody uzasadnienia wyroku, poczynił ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej skarżącej, a następnie ocenił ten stan w aspekcie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. II. Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - prawa materialnego: art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię zwrotu "ważny interes podatnika" uznając, że wystąpienie subiektywnie trudnych warunków ekonomicznych i zdrowotnych stanowi wystarczającą podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwej oceny zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe; art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie uznania administracyjnego prowadzące do przekroczenia granic kontroli legalności decyzji; - prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, nie wypełnił zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów tego przepisu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, które utrudnia jego zaskarżenie, bowiem zawiera sprzeczne twierdzenia WSA; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które zostały już wykonane w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego ustanowionego z urzędu - wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów w obu tych zakresach, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie organ wnoszący skargę kasacyjną stawia też zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że należy ocenić tę kwestię przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Specyfika instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej implikuje bowiem konieczność wyjaśnienia znaczenia tego przepisu, stanowi ono bowiem punkt odniesienia w ocenie postępowania organów podatkowych w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. IV.2. Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w tym przepisie, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W świetle zaś art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek (vide wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2588/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Jak już zauważył Sąd pierwszej instancji, "interes publiczny" należy zaś rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W sytuacji tak niedookreślonych jednak pojęć niewątpliwie znaczenia nabiera praktyka orzecznicza oparta na rzeczywistych przypadkach, do których to odwoływał się zresztą Sąd pierwszej instancji. I tak za ważny interes podatnika uznano np. sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, bowiem utracił możliwość zarobkowania lub utracił losowo majątek. Dlatego przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, a chodzi przy tym o sytuacje nadzwyczajne, spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z drugiej strony wskazuje się jednak, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, skoro pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (np. koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (vide wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191). W niektórych orzeczeniach uznano, że nie są ważnym interesem podatnika w rozumieniu przesłanek ulg w spłacie zobowiązań podatkowych np. notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku od nieruchomości, chęć przeznaczenia środków finansowych na pomoc rodzinie, choroba nowotworowa. Trzeba jednak pamiętać, że okoliczności te nie były oceniane jako abstrakty, lecz jako elementy całości rzeczywistej sytuacji, które okazały się nie mieć w danych realiach cech nadzwyczajności. Tak więc również na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma możliwości ścisłego zaszeregowania poszczególnych wydarzeń losowych do kategorii ważnego interesu podatnika. Nie można zatem zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że błędnie zinterpretował zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ważny interes podatnika". Nie miało zresztą w tym względzie znaczenia dla tej sprawy posłużenie się wśród przykładów z orzecznictwa sprawą II GSK 106/09, w której chodziło o ulgę w spłacie należności wobec KRUS-u, skoro WSA podkreślił, że sprawa ta dotyczyła składek. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, jakoby interpretując ten przepis WSA przesądzał w materii uznania administracyjnego, skoro WSA wskazywał wyraźnie, jakie okoliczności powołane przez stronę mogą uzasadniać ważny interes podatnika, a więc mogą stanowić przesłankę udzielenia ulgi (vide s. 13 uzasadnienia). IV.3. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, nie wypełnił zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, organ wskazał, że jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając ten zarzut organ argumentował, że w uzasadnieniu decyzji wyraźnie oceniono sytuację podatniczki jako trudną, ale nie nadzwyczajną, nie stanowi więc ona automatycznej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał też na okoliczności, które jego zdaniem stanowią o tym, że podatniczka aktywnie funkcjonowała w życiu codziennym i stan zdrowia nie przeszkadzał jej np. w zakupie i sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 2009-2012. Sąd p[pierwszej instancji ocenił jednak, że działanie organu w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego nie było prawidłowe, bowiem organ skoncentrował się na jednej kwestii odnoszącej się do 2009 r., podczas gdy winien ocenić sytuację skarżącej na dzień wydawania decyzji, co wynika zresztą z prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro więc ustalenia organu prowadzone były pod niewłaściwym kątem, co w konsekwencji zmarginalizowało znaczenie obszernych źródeł dowodowych dostarczonych przez stronę, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić o działaniu zgodnym z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (vide art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z cytowanych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (vide wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04 opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. nr 5, poz. 79). Trudno zaś mówić o dokładnym wyjaśnieniu tego stanu, gdy organ podatkowy, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, tendencyjnie odniósł się do argumentów strony, twierdząc, że skoro strona w 2009 r. uzyskała środki z zakupu mieszkania, to winna je była przeznaczyć na zapłatę zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się także, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179), tymczasem w niniejszej sprawie organ odwołał się do jednej z okoliczności istniejących w 2009 r., mimo że strona składając wniosek w 2012 r. podała szereg okoliczności wpływających na jej aktualną sytuację, a które miały miejsce w latach 2008-2012 i które miały dopiero nastąpić (spłata pożyczki). WSA wielokrotnie w uzasadnieniu wyroku odnosił się do tej kwestii. Powyższe rzutuje też na kwestię wypełnienia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy przy tym pamiętać, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Konieczne więc było wzięcie pod uwagę wszystkich przedstawionych przez stronę elementów jej sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Nie ma potrzeby ich całościowego powtarzania w tym miejscu, ale chodzi tu zwłaszcza o przebyty w 2008 r. udar, który miał wpływ na dalsze pogorszenie kondycji psychofizycznej strony, o okoliczności tragicznej śmierci jej syna, o kwestię zadłużenia podatniczki i obecnego stanu finansowego. Nie przesądzając o tym, które z tych okoliczności ważą o ważnym interesie podatnika, a które nie, wskazać trzeba, że ich ocena winna być dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc we wzajemnej łączności wszystkich dowodów. Co prawda to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa (vide wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559), jednak nie jest też wykluczone uzupełnienie materiału dowodowego z inicjatywy organu, co pozwoliłoby na bardziej wnikliwą analizę sytuacji podatniczki. Rozpoznając wskazany zarzut skargi kasacyjnej, nie sposób nie odnieść się do argumentacji autora tej skargi wskazującej, że w jego mniemaniu WSA sugeruje umorzenie zaległości podatkowej. W tym aspekcie wskazać trzeba, że kontroli sądowoadministracyjnej w sprawach dotyczących decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 27 sierpnia 2010 r., sygn. akr II FSK 605/09, ocena, czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jeżeli organ prawidłowo ustalił fakty, to ocena Sądu, czy fakty te uzasadniają przyjęcie po stronie podatnika ważnego interesu w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może być odmienna od oceny organu. Co do tych kwestii WSA miał więc prawo wyrażać ocenę kategoryczną, determinującą uchylenie zaskarżonego aktu. Nie mógł jedynie przesądzać w sferze samego uznania. Uznanie, jak wyżej wskazano, nie może być jednak dowolne. W uzasadnieniu odmowy umorzenia zaległości podatkowej, mimo przyjęcia, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, powinno się znaleźć obiektywne, logiczne i przekonywujące wyjaśnienie tej odmowy. W świetle powyższych rozważania można wskazać trzy kolejne etapy i obszary kontroli sądu administracyjnego co do decyzji uznaniowej wydawanej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej: 1) zebranie i ocena materiału dowodowego przez organ; 2) zakwalifikowanie (lub nie) ustalonego stanu jako przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i wykładnia tych pojęć przyjęta przez organy; 3) uzasadnienie uznania (a nie samo uznanie). Tak więc nawet gdyby WSA w niniejszej sprawie uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo go oceniły, miałby możliwość negatywnego odniesienia się co do zakwalifikowania (lub nie) ocenionej sytuacji jako ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W niniejszej sprawie jednak WSA uznał, że już na etapie ustaleń faktycznych i ich oceny organy popełniły błędy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się więc niezasadny. IV.4. W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów tego przepisu, wskazać trzeba, że w świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma więc obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Winien także wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Specyfika postępowania w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powoduje, że uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. Działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia bowiem organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Skoro więc organ wskazał, że rzeczywiście ważnym interesem podatniczki jest jej sytuacja materialna i zdrowotna, to winien wyjaśnić, dlaczego mimo tej konstatacji odmawia zastosowania ulgi. Sąd pierwszej instancji słusznie więc podniósł, że organ zarazem pominął ocenę realnej możliwości wywiązania się aktualnie przez stronę z powinności publicznoprawnej, jak i nie wskazał, aby rozważył wszystkie okoliczności sprawy na tyle, aby jedyną logiczną konsekwencją tej oceny była odmowa udzielenia ulgi. Niezrozumiałe jest zresztą, dlaczego w skardze kasacyjnej jej autor twierdzi z jednej strony, że w ocenie organu decyzja zawiera pełne uzasadnienie co do oceny wszystkich dowodów, a jednocześnie wskazuje, że "dowody uzupełniające zostaną doręczone na rozprawie" (vide s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Na tej podstawie nie wiadomo więc, czy te dowody uzupełniające były już ocenione przez organ, ale nie zawarto tej oceny w uzasadnieniu, czy też dowody te pominięto w postępowaniu, w ogóle nie odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Ta kwestia najdobitniej świadczy o tym, że rację ma WSA wytykając organowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. IV.5. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, które utrudnia jego zaskarżenie, bowiem zawiera sprzeczne twierdzenia WSA. Pomijając już, że uzasadnienie tego zarzutu jest dość lakoniczne i ogólnikowe - zdaniem autora skargi kasacyjnej sprzeczności dotyczą postrzegania uznania administracyjnego, zakresu kontroli sądu, oceny materiału dowodowego i jego gromadzenia oraz pojęcia przesłanek umorzeniowych, a zostało to omówione przy okazji innych zarzutów - to w żaden sposób nie odnosi się ono do powołanego w tym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogi uzasadnienia wyroku wskazane w cytowanym przepisie nie zostały naruszone przez WSA, bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wskazane tam elementy. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z konkretnymi wypowiedziami WSA, winien zarzucić naruszenie przepisów, których wypowiedzi te dotyczą. IV.6. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które zostały już wykonane w postępowaniu podatkowym. W świetle cytowanego już art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania takie - z uwagi na uwzględnienie skargi podatniczki - zawarte zostały w zaskarżonym wyroku na ostatniej stronie. Chodzi w nich wyraźnie o poczynienie ustaleń co do aktualnej sytuacji życiowej podatniczki, co winno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, a ocena tych ustaleń winna być zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zalecenia te są konsekwencją wytkniętych organowi błędów w postępowaniu. Nie chodzi więc w nich o to, aby jedynie ponownie wydać decyzję, co już miało miejsce, ale aby po pierwsze poprawić błędy z poprzedniego postępowania co do oceny materiału dowodowego (przenieść środek ciężkości sprawy z okoliczności mających miejsce w 2009 r. na sytuację aktualną, która ma swoją genezę w latach 2008-2009), a po drugie dać wyraz rozumowania organu w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zalecenia te nie mają przy tym charakteru determinującego ostateczne rozstrzygnięcie w ramach samego uznania administracyjnego, a tak zdaje się odczytywać je autor skargi kasacyjnej. IV.7. Wobec tego, że WSA uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy uznać na obecnym etapie sprawy za przedwczesne. IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).