I FSK 350/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 849/12 w sprawie ze skargi D. Spółki jawnej E. i L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 849/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi D. Sp. J. E. i L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2011 r. nr .... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28 stycznia 2011 r. nr ..., zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce za miesiące od kwietnia do września 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, bowiem zakwestionowano faktury stwierdzające zakup oleju napędowego wystawione przez "R." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., a tym samym prawo spółki skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ten wyjaśnił, że z uwagi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe został zawieszony bieg przedawnienia w tej sprawie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), co oznacza, że można było orzekać merytorycznie w tej sprawie. Postanowieniem z 20 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił zarzuty wspólnikowi spółki. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu 5 stycznia 2011 r. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Trybunał wskazał jednak, że po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. kwestionowany przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w tej sprawie uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została zaś wydana 28 stycznia 2011 r., czyli już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. O postanowieniu z 7 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej spółka nie została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta przesądza więc o tym, że w sprawie tej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tej sytuacji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ winien umorzyć postępowanie. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do egzekwowanego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., co skutkowało upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że orzeczenie Trybunału dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wyrokiem Trybunału, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w sentencji wyroku Trybunału stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to zobowiązany nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a zatem w sytuacji, gdy jak wskazał WSA orzeczenie Trybunału dotyczy bezpośrednio jedynie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. doszło w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do przedawnienia z uwagi na to, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto wobec skarżącego 7 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., w związku z wyrokiem Trybunału, podczas gdy jak wskazał WSA orzeczenie Trybunału dotyczy bezpośrednio jedynie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik nie jest informowany o wszczęciu tego postępowania w pierwszej fazie postępowania, a zatem nie ma świadomości tego, że zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, gdy tymczasem moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które odnosi się do stanu prawnego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, gdyż organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne w sytuacji, gdy sentencja orzeczenia Trybunału odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. z chwilą upływu 5-letniego terminu biegu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego tj. zgodnie z wyrokiem Trybunału w sytuacji, gdy orzeczenie to dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję z 30 listopada 2011 r. w zakresie września 2005 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 8.2. Wyrok ten, co do czego nie ma również wątpliwości skarżący organ, jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). 8.3. Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 8.4. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. 8.5. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. 8.6. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na stronie internetowej NSA). Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. 8.7. Ze względu na powyższe wywody nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. 9. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.