I SA/Kr 1348/12

Sygn. akt I SA/Kr 1348/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r., sprawy ze skarg A. M. i J.M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 10 maja 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych). Minister Finansów wydał dnia 10 maja 2012r., interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego znak [...] oraz [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki jawnej na potrzeby prywatne wspólników tej spółki tytułem wypłaty zysku, uznając stanowiska A.M. i J.M. za nieprawidłowe. W podstawie prawnej powołane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. Organ w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, opisany przez podatników. Są oni wspólnikami spółki jawnej, posiadając 99% udziałów (A.M.) i 1% (J. M.). Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości. Nabycie pierwszej z nich sfinansowano z zysków spółki jawnej, a drugiej – z majątku wspólników spółki cywilnej, którą następnie przekształcono w jawną. Nieruchomości wpisano do rejestru środków trwałych, nie zostały na nich rozpoczęte żadne prace ani inwestycje poza remontami adaptacyjnymi. Wnioskodawcy zadali pytanie, czy przekazania przez spółkę jawną tytułem wypłaty zysku udziałów w nieruchomości na rzecz jej wspólników, w proporcji odpowiadającej ich udziałom, spowoduje po stronie wspólników powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawców obowiązek taki nie powstanie, gdyż wspólnik partycypuje w kosztach działalności spółki (w tym podatkowych), zatem późniejszy podział zysku między wspólników powinien być już podatkowo neutralny. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego na rzecz wspólnika nie stanowi też zbycia tegoż środka. W kolejnej części uzasadnienia Minister Finansów omówił charakter spółki jawnej. Wskazał, że fakt wypłaty zysku u wspólników co do zasady nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania. Wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, ewentualnie uiszczając dopłatę po zakończeniu roku. Jednak w niniejszym przypadku nie nastąpi taka okoliczność. W istocie, zdaniem organu, będzie mieć miejsce odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości na rzecz poszczególnych wspólników: nastąpi zmiana właściciela nieruchomości, a czynność będzie miała charakter odpłatny. W tym zaś wypadku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychód z działalności gospodarczej wspólników, podlegający opodatkowaniu. Minister wskazał, że planowana czynność prawna spowoduje, że składniki majątkowe zmienią właściciela, zaś spółka jawna zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. W zamian za przysporzenie zostanie więc przekazany ekwiwalent tego przysporzenia, co uzasadnia przyjęcie, że czynność taka będzie czynnością odpłatną. Organ podatkowy uznał, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle przekazanie składników majątkowych, przynoszące korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku wypłaty zysku już nie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A.M. i J. M. wnieśli w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przekazanie nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem wypłaty udziału w zysku jest odpłatnym zbyciem prawa majątkowego i w efekcie dojdzie do powstania przychodu, podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Skarżący podnieśli też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy przez niewłaściwą wykładnię, tj. przyjęcie, że przekazanie nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 8 ust. 1 przez jego niezastosowanie i uznanie, że wypłata zysku w spółce osobowej w formie niepieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nadto zaś art. 14c § 2 o.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska w sprawie. Skarżący podkreślili, że pogląd Ministra Finansów jest nieprawidłowy – niezależnie od tego, w jakiej formie wypłacany jest zysk wspólnikom spółki jawnej, zysk ten już wcześniej był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci zaliczek na podatek. Stwierdzili też, że spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz wspólników, a więc zmniejszy się wartość jej aktywów, ale równocześnie o tę samą kwotę zmniejszy się wartość jej zobowiązań, więc spółka ani wspólnicy nic z tego tytułu nie zyskają. Zdaniem skarżących, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Skargi A.M. (sygn. akt I SA/Kr 1348/12) oraz J.M. (sygn. akt I SA/Kr 1349/12) zostały postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2012r. połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1349/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie może budzić wątpliwości to, że spółka jawna, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób fizycznych (arg. a contrario z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., nr 361 ze zm.; wynika to również wprost z art. 5a pkt 26 tej ustawy) jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Podatnikami w podatkach dochodowych w wypadku przychodu, osiąganego przez spółkę jawną, są jej wspólnicy. To oni mają obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, następnie zaś uiścić ewentualną dopłatę po zakończeniu roku podatkowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychód, osiągany przez spółkę jawną, jest przychodem jej wspólników i jako taki jest opodatkowany (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem za każdym razem, kiedy spółka jawna "osiąga przychód", będzie to przychód osób, będących wspólnikami tej spółki i jako taki właśnie będzie opodatkowany. Oznacza to, że każdy przychód, który spowodował powiększenie majątku spółki jawnej, został już opodatkowany jako przychód jej wspólników na podstawie jednej z ustaw o podatku dochodowym. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1. Nie wskazuje on jako źródła przychodu wypłaty czy też przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez jakąkolwiek spółkę. Niemniej jednak przepis ten nie stanowi wyliczenia zamkniętego. W szczególności przychodem mogą być również – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących (a) środkami trwałymi, (b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł bądź (c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Ministra Finansów, przekazanie własności nieruchomości z tytułu dywidendy stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem odpłatnym zbyciem nieruchomości. Jako argument, przemawiający za odpłatnym charakterem zbycia organ podatkowy wskazał fakt, że spółka jawna, przekazując własność nieruchomości jako dywidendę, zwalnia się od zobowiązania wobec wspólników. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia tego stanowiska. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powodowałoby powstanie przychodu. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko ciążące na niej zobowiązania, niczego w zamian nie otrzymując. Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce, a zatem nie powstanie też przychód, który miałby podlegać opodatkowaniu u wspólników. Zatem wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na wspólników nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia. W podobny sposób wypowiedział się na gruncie analogicznego zagadnienia, dotyczącego przeniesienia własności z tytułu dywidendy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1384/12 (Lex Omega nr 1104752). Takie zresztą stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2012r., znak [....] Nie można również pominąć wspomnianej już kwestii opodatkowania przychodów spółki jako przychodów jej wspólników. W momencie kiedy wypracowywali oni zysk spółki, uiszczali również podatek dochodowy z tego tytułu, ponieważ w sensie prawnym był to przychód powstały po ich stronie. Jak wynika z treści wniosku, zakup jednej ze wspomnianych nieruchomości został sfinansowany z zysku spółki jawnej. Druga zaś została zakupiona z majątku wspólników spółki cywilnej, która następnie przekształciła się w spółkę jawną. Zatem pozyskanie środków na zakup nieruchomości zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy to jako przychód wspólników spółki cywilnej, czy spółki jawnej. Uznanie, że przekazanie własności nieruchomości tytułem podziału zysku spółki stanowi przychód wspólników oznaczałoby de facto ponowne opodatkowanie zysku spółki, co byłoby nieuzasadnione. Trzeba też zwrócić uwagę, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzałaby zróżnicowanie pomiędzy sytuacją wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, ewidentnie obojętną podatkowo, a wypłatą w formie rzeczowej. Wobec powyższego skarżący słusznie zarzucili, że wydając zaskarżone interpretacje organ podatkowy naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie uznając, że wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej środek trwały spółki jawnej, spowoduje powstanie przychodu po stronie wspólników tej spółki. Sąd orzekł zatem jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II. wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.