I SA/Op 370/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 440,00 złotych (słownie zł: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia 26 czerwca 2012r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że stanowisko Gminy O. (dalej Gmina, skarżąca, wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art.90 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 -dalej u.p.t.u.) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że w dniu 2 kwietnia 2012r. Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu zmiany przeznaczenia wybudowanego kompleksu sportowo-rekreacyjnego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: gmina jest obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie zadań własnych, wynikających z przepisu art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą "[....]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013. W Studium Wykonalności z sierpnia 2008r., stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie inwestycji podano, iż wybudowany obiekt funkcjonować będzie jako jednostka organizacyjna Gminy, której docelową nazwę, siedzibę, zakres działania, wyposażenie w majątek trwały itp. określać będzie statut uchwalony dla tej jednostki przez Radę Miejską w O. Założono też, że jednostka organizacyjna będzie uzyskiwać przychody z odpłatnego udostępniania wybudowanej infrastruktury użytkownikom (bilety wstępu). Ponadto przewidywano, iż Gmina odda część wybudowanego kompleksu (mała gastronomia i sklepik sportowy) w dzierżawę na rzecz gminnych przedsiębiorców. Budowa kompleksu była realizowana w latach 2008-2011. Wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją kompleksu były wystawiane na rzecz Gminy. Protokolarny odbiór odbył się 30 października 2010r. Z tym dniem kompleks został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji (dalej MCSiR) działającemu w formie zakładu budżetowego Gminy. Kompleks stanowi jednak przez cały czas własność Gminy i zaliczony jest do jej środków trwałych (nieruchomość), przy czym jest to środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł. W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby tej inwestycji wnioskodawczyni była czynnym podatnikiem VAT. Nie odliczała jednak podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją uznając, że nie przysługuje jej takie prawo, skoro wybudowany kompleks został przekazany w nieodpłatny zarząd MCSiR, który będąc odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonywał na bazie tego kompleksu odpłatne usługi i samodzielnie rozliczał się z podatku VAT. Gmina dotychczas nie wykorzystywała wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego do wykonywania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Z uwagi na niezadowalającą efektywność działania MCSiR, wnioskodawczyni zamierza w lipcu 2012r. dokonać jego likwidacji i utworzyć spółkę komunalną (spółkę z o. o.), której zostanie oddany do użytkowania wybudowany kompleks na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), a Gmina będzie pobierała z tego tytułu czynsz najmu (dzierżawy). Zatem, począwszy od lipca 2012r. Gmina jako podatnik VAT będzie wykorzystywać wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy do wykonywania czynności opodatkowanych (czynsz najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%), co oznacza, że nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej w całości do wykorzystywania przez Gminę do czynności opodatkowanych. Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: "czy przysługuje jej prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u., co wymaga uprzedniego wyjaśnienia, czy nieruchomość stanowiąca kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu tego przepisu?" Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że przepis art. 90a u.p.t.u. jest nowym uregulowaniem i brak jest w chwili obecnej zarówno stanowiska organów skarbowych jak i orzecznictwa co do jego wykładni. W szczególności nie jest jasne, czy prawo do korekty podatku naliczonego przysługuje również organom władzy publicznej w przypadku, gdy nieruchomość była wykorzystywana na cele publiczne, a następnie w okresie 120 miesięcy została przeznaczona na cele działalności gospodarczej tego organu. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że w uzasadnieniu zmiany projektu ustawy podkreślany jest fakt, iż przepis dotyczy w szczególności przypadków, gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele prywatne podatnika i jego pracowników. Zwróciła także uwagę, że wyjaśnienia wymaga, czy w rozpatrywanym przypadku można przyjąć, że nieruchomość z kompleksem sportowo - rekreacyjnym stanowi "część majątku przedsiębiorstwa" Gminy (taki wymóg stawia przepis art. 90a u.p.t.u.), gdyż jednostki samorządu terytorialnego nie są przedsiębiorcami. Zdaniem wnioskodawczyni, wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a u.p.t.u. skutkuje tym, że w opisanym stanie faktycznym, w którym nieruchomość stanowi własność Gminy i jest ujęta w jej ewidencji środków trwałych (mimo, że aktualnie znajduje się w zarządzie zakładu budżetowego), w przypadku dokonania zmiany sposobu wykorzystania wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego poprzez przeznaczenie go do prowadzenia działalności gospodarczej, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kompleksu w oparciu o powyższy przepis. Korekty tej będzie mogła dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90a ust. 1 zdanie 2). W opinii Gminy, uwzględniając fakt, iż przepis art. 90a u.p.t.u. dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, należy uznać, że norma ta jako lex specialis winna mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W tym kontekście uznać należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a dające podatnikowi prawo do korekty. Natomiast wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiącą własność Gminy i ujętą w jej ewidencji środków trwałych, uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu przepisu art. 90a u.p.t.u. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem opisanego kompleksu z uwagi na fakt, że nie był on wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz został oddany w nieodpłatny zarząd na rzecz zakładu budżetowego i był wykorzystywany na cele publiczne. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że przepis art. 90a ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 26 czerwca 2012r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tym samym, brak jest podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajduje regulacja art. 90 u.p.t.u. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, jeśli podatnik nie może wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, pomniejsza swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 u.p.t.u, organ interpretacyjny stwierdził, że regulacja ta określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość uprzednio była używana w działalności gospodarczej, a następnie zmienił się stopień jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W ustępie 2 postanowiono, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. Dalej organ wyjaśnił, że wprowadzenie tego przepisu do ustawy od 1 stycznia 2011r. jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010r., s. 14) i odwołał się do preambuły do wskazanej dyrektywy oraz jej art. 168a zdanie drugie podkreślając, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych. Organ wskazał przy tym, że z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości. W opinii organu wskazany przepis dyrektywy jest jednak odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych i nie dotyczy korekty podatku w ramach odliczeń częściowych. Służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast analizowany art. 90 a u.p.t.u ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Zdaniem organu, regulacja ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy dana nieruchomość służy w całości działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają bowiem przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 u.p.t.u.). Zatem sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością. Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a u.p.t.u. dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca. Nadto zdaniem organu, z uwagi na przepisy Rozdziału I a Działu II Ordynacji podatkowej, nie był on właściwy do ustalenia, czy nieruchomość, której dotyczy wniosek, stanowi cześć przedsiębiorstwa wnioskodawczyni. Z tego powodu stwierdzenie skarżącej, iż wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiąca własność Gminy O. i ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy O., uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu przepisu art. 90a u.p.t.u., organ przyjął jako element zdarzenia przedstawionego przez stronę, nie dokonując oceny tej okoliczności. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, skarżąca w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – powoływana dalej jako: p.p.s.a. - wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z poglądem organu, że warunkiem sine gua non normy art. 90 a u.p.t.u jest "mieszany" charakter wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i prywatne podatnika. Podniosła, iż warunek taki nie wynika z regulacji Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 168 a Dyrektywy (którego implementację stanowi przepis art. 90a u.p.t.u) przewiduje bowiem wprost szersze zastosowanie, ponieważ mowa w nim jest nie tylko o wykorzystaniu nieruchomości na cele "prywatne podatnika" lecz również "do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność". Ma to istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, co do zasady nie można mówić o działalności "prywatnej". Przede wszystkim jednak, zdaniem skarżącej, zasady wykładni logicznej wskazują, że przepis art. 90 a u.p.t.u. powinien mieć zastosowanie nie tylko w przypadku "mieszanego" sposobu wykorzystania nieruchomości przez podatnika, lecz także w przypadku, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na określony cel, zacznie być wykorzystywana także na inne cele. Brak jest racjonalnych przesłanek, aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 90 a u.p.t.u: W ocenie skarżącej, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest wynikiem błędnej (zawężającej) wykładni przepisu art. 90 a ust 1 u.p.t.u. W tej kwestii pełnomocnik zarzucił, że analiza treści spornego przepisu prowadzi do wniosku, iż jego zastosowanie jest szersze niż wskazuje organ podatkowy. Literalne brzmienie rozpatrywanej normy wskazuje, że ma ona zastosowanie w przypadku "zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej". Zatem nie chodzi tu tylko o zmianę przeznaczenia z celów działalności gospodarczej na cele prywatne podatnika i jego pracowników, ale również wszelkie inne cele niż działalność gospodarcza, a więc np. na cele publiczne. Ponadto, wbrew poglądom organu, z treści tego przepisu nie wynika, że nieruchomość musi być w chwili nabycia (wytworzenia) wykorzystywana na różne cele, musi jedynie nastąpić zmiana w stopniu jej wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą i na inne cele. Stąd też, w opinii strony, przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zacznie być wykorzystywana w całości lub w części na inne cele i odwrotnie, gdy nieruchomość pierwotnie wykorzystywana w całości na cele inne (prywatne, publiczne), została następnie przeznaczona w całości na cele działalności gospodarczej. W każdym bowiem z tych przypadków mamy do czynienia ze "zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej", do którego to pojęcia odwołuje się przepis art. 90 a u.p.t.u. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza żadnego ograniczenia, co do stopnia lub zakresu zmiany wykorzystywania nieruchomości dla tych celów. Z tych powodów, zdaniem skarżącej, należało uznać, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wykładnia przepisu art. 90 a uptu jest błędna i bezzasadnie zawęża zakres zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 21 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze podkreślił, iż po wprowadzeniu art. 90 a u.p.t.u., który jest korzystniejszy dla podatnika i dotyczy wyłącznie nieruchomości, istnieje konkurencja pomiędzy tym przepisem a art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Uzupełniająco podkreślił również, że organ uchylił się w wydanej interpretacji od zajęcia stanowiska czy wybudowany kompleks rekreacyjno – sportowy może być uznany za część przedsiębiorstwa Gminy O. w rozumieniu art. 90 a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002.153.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach - art.3 §2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 j.t.) dalej / p.p.s.a./. W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie O. przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a podatku od towarów i usług, co wymaga uprzedniego wyjaśnienia czy nieruchomość stanowiącą kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy O. w rozumieniu ww. przepisu? Zauważyć przy tym należy, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna, która zgodnie z art. 14c § 1 O.p., powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl § 2 art. 14 c, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślić także należy, że stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie sprostał tym wymogom, albowiem w wydanej interpretacji nie podzielając stanowiska wnioskodawczyni udzielił odpowiedzi tylko na część pytania zadanego przez skarżącą. W zadanym pytaniu wyraźnie wyodrębniono dwa zagadnienia wymagające zajęcia stanowiska przez organ, a mianowicie czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie O. przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90 a ustawy o podatku od towarów i usług, co według Gminy wymagało także wyjaśnienia, czy nieruchomość stanowiąca kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy O. w rozumieniu art. 90 a wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 90 a ust.1 u.p.t.u., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Mając na względzie przytoczoną treść przepisu, przedstawiony stan faktyczny, jak również zadane przez Gminę pytanie, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie spełnił kryteriów określonych w przywołanych wcześniej przepisach i wydał interpretację niekompletną, naruszając tym samym wskazane wyżej przepisy O.p. Zdaniem Sądu, nieuprawnione było uchylenie się przez organ od zdefiniowania pojęcia "nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa podatnika", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w art. 90 a ust 1 u.p.t.u. i przyjęcie przez organ w oparciu o przepisy rozdziału 1 a Działu II O.p., że takie twierdzenie wyprowadził wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, zatem organ jest uprawniony do przyjęcia tego elementu jako stanu faktycznego. Niewątpliwie takiego stwierdzenia podatnika nie można doszukać się w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, a zostało ono wyartykułowane jedynie w stanowisku wnioskodawcy odnośnie przysługującego Gminie prawa do dokonania korekty na podstawie art. 90 a u.p.t.u. i nie uprawniało organu do przyjęcia tego elementu jako stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie w świetle przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację stanu faktycznego i treści art. 90a u.p.t.u., istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy nieruchomość stanowiąca kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy O. i czy w związku z tym Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o ten przepis. Takie pytanie zostało przez stronę postawione we wniosku o interpretację i organ powinien się do niego ustosunkować. Natomiast organ w wydanej interpretacji przytoczył treść przepisów ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w tym. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.4, art. 90 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 90 a. Wskazał na przyczynę nowelizacji ustawy i wprowadzenie w życie art. 90 a odwołując się do preambuły Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14) oraz art. 168 a Dyrektywy. Następnie wywiódł, że art. 90 a u.p.t.u. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności, jej wykorzystywanie musi mieć charakter mieszany. Podkreślił, że przepis ten stanowi odrębną od odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 u.p.t.u. regulację i nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, jak podkreślono to już wyżej, organ nie ustosunkował się w sposób należyty i pełny do zadanego przez stronę pytania. W wydanej interpretacji uwzględnił bowiem tylko odpowiedź na część pytania wnioskodawcy, ograniczając się do przytoczenia treści wymienionych wyżej przepisów i pomijając w zasadzie ich wykładnię. Nie odnosząc się do stanowiska wskazanego przez skarżącą we wniosku interpretacyjnym, a zawierającego się w stwierdzeniu, że wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiąca własność Gminy O. i ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy O., uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 90 a u.p.t.u., organ naruszył art. 14c § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro skarżąca przedstawiając własne stanowisko wyraziła pogląd dotyczący uznania wybudowanego kompleksu za część przedsiębiorstwa Gminy, to organ nie mógł uchylić się od oceny tego stanowiska i dokonania szczegółowej wykładni przepisu art. 90 a u.p.t.u., z uwzględnieniem użytych w tym przepisie pojęć, nawet jeżeli nie zostały one zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i ich zakres znaczeniowy wymagać będzie posiłkowania się innymi przepisami, oczywiście z zastosowaniem zasad wykładni aktu normatywnego. Organ przede wszystkim w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącej, a ta powinna uwzględniać prawnopodatkowe konsekwencje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Takich wymogów nie spełnia interpretacja, w której organ nie przeanalizował szczegółowo treści przepisu, z wyjaśnieniem znaczenia pojęć w nim użytych i zdefiniowaniem na potrzeby wydawanej interpretacji, jaki jest zakres znaczeniowy tych pojęć. Organ stwierdził, że art. 90 a ust. 1 u.p.t.u ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Wskazał, także, że dotyczy to sytuacji, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, nie uzasadniając jednak tego stanowiska i nie wyjaśniając, co oznacza zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, o której mowa w treści art. 90 a ust. 1 u.p.t.u. i dlaczego przypisuje temu pojęciu znaczenie przyjęte w wydanej interpretacji, a wykluczające uprzednie wykorzystywanie całej nieruchomości na inne cele. Reasumując, organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., bowiem pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącej nie zawarł w wydanej interpretacji pełnej oceny prawnej odnoszącej się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Dopiero pełna ocena prawna dokonana przez organ pozwoli na właściwą weryfikację stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji. Dlatego też Sąd nie odniósł się merytorycznie do wydanej interpretacji, albowiem jak już wskazano na wstępie rozważań, Sąd ocenia jedynie legalność wydanej interpretacji i nie może w tej roli zastąpić organu. Mając na względzie wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i dokona kompleksowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni – adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.