II FSK 934/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 862/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. K. kwotę 3.452 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 862/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - przy uwzględnieniu kosztów postępowania, jako części kosztów procesu, zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 128 i art. 212 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez uznanie, że prawomocna decyzja podatkowa i jej ustalenia faktyczne dotyczące roku 2002 nie skutkują przyjęciem ustaleń faktycznych dotyczących roku 2002 przy analizie przychodów tego roku na potrzeby postępowania dotyczącego o roku 2003; II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. przez wydanie przez Sąd wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że D. K. nie był w posiadaniu w 2000 r. wystarczających środków na przekazanie do depozytu nieprawidłowego kwoty 200 tys. złotych przy jednoczesnym pominięciu rozważań rozmiaru majątku jaki D. K. zgromadził przed 1995 r.; 2) naruszenie art. 113 § 1 oraz 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. przez wydanie przez Sąd wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy przez brak przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanego dowodu z dokumentu urzędowego - zaświadczenia Urzędu Skarbowego w W. o wysokości osiągniętego dochodu w roku 1991 i I kwartał 1992, przy jednoczesnym twierdzeniu Sądu, że podatnik nie wykazał, że środki na depozyt pochodziły z legalnego opodatkowanego źródła, podczas gdy w toku sprawy przedłożono dokument urzędowy o ich pochodzeniu; 3) naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. przez uznanie, że nie sposób przyjąć, iż przekazanie środków na depozyt nieprawidłowy przez racjonalnie działającą osobę nastąpiło bez jakiegokolwiek pokwitowania jej odbioru, podczas gdy skwitowanie odbioru kwoty 200 tys. złotych wynika wprost ze zdania drugiego § 2 umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 22 marca 2000 r., a także, że zwrot tej kwoty do rąk D. K. nie został udokumentowany, co czyni wątpliwym twierdzenie podatnika, podczas gdy świadek K. zeznał, że dokument - umowa depozytu (jako podstawa ewentualnego dochodzenia roszczeń) została P. K. wydana przy zwrocie przez niego przedmiotowej kwoty depozytu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.