I SA/Gd 862/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 oddala skargę. Postanowieniem z dnia 25 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec małżonków P. i B.K. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1999-2003. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że kwota poniesionych przez P. i B.K. w roku 2003 udokumentowanych wydatków, przewyższa kwotę uzyskanych przez nich przychodów o [...] zł, przy czym kwota przypadająca na każdego z małżonków to [...] zł. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. ustalił B.K. wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że P.K. i B.K. ponieśli w roku podatkowym 2003 wydatki na nabycie w dniu 9 kwietnia 2003 r. samochodu osobowego Renault Megane za cenę [...] zł, w dniu 29 kwietnia 2003 r. przyczepy Tramp - Trail za cenę [...] zł, w dniu 11 sierpnia 2003 r. samochodu osobowego marki BMW 735 za cenę [...] zł. Organ stwierdził również, że w przeprowadzonym postępowaniu B.K. nie wykazała, iż przychody uzyskane przez nią w latach 1999-2003 pochodziły ze świadczenia usług seksualnych. Z dokonanych ustaleń wynika, że małżonkowie K. nie złożyli zeznań podatkowych za lata 2002-2003. Jedynie z druku PIT-11 za rok 2003, wystawionej przez płatnika wynika, że w 2003 roku B.K. uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Z ustaleń nie wynika również, aby P.K. był zatrudniony w "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w stosunku do małżonków K. postępowania podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata: 1999, 2000, 2001 i 2002. Za lata 1999 oraz 2001 postępowania podatkowe zakończyły się umorzeniem spraw z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz z uwagi na to, że wydatki poniesione w roku 2001 znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Organ wskazał przy tym, że w rozliczeniu wydatków i dochodów za rok 2001 nie uwzględniono kwoty depozytu nieprawidłowego w wysokości 200.000 zł. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2006 r. zakończone zostało postępowanie podatkowe dotyczące roku 2000. Na mocy tej decyzji ustalono B.K. wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy wg stawki 75% od dochodu ustalonego w ww. wysokości w kwocie [...] zł. Wobec nie złożenia odwołania decyzja ta stałą się ostateczna. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w piśmie z dnia 30 czerwca 2007 r. B.K. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2012 r., którą uchylono decyzję organu podatkowego w całości i rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty w ten sposób, że odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2006 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2012 r. B.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która została oddalona na podstawie wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 270/12. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że źródłem wydatków poniesionych przez B.K. w 2003 r. nie mogła być kwota 200.000 zł, która miała stanowić depozyt nieprawidłowy. Zdaniem organu odwoławczego samo zawarcie w dniu 22 marca 2000 r. umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy D.K. a mężem podatniczki – P.K. nie stanowi podstawy do uznania, że przedmiot tej umowy tj. środki pieniężne zostały oddane P.K. na przechowanie. Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że dochody D.K. nie pozwalały na złożenie w depozyt nieprawidłowy kwoty 200.000,00 zł. Ponadto zdaniem organu strona powinna udowodnić, że środki w spornej wysokości przechowywała do dnia poniesienia wydatków w 2003 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnie, choć z korzyścią dla podatniczki, organ I instancji przyjął, że źródłem przychodu służącego pokryciu wydatków w roku 2003 była kwota 110.000 zł, która miała stanowić pożyczkę uzyskaną od K.P. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu nieznajduącego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 upływał z końcem 2009 roku. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 29 grudnia 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej B.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 128, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę trwałości decyzji ostatecznych poprzez nieuwzględnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2008 r., ustalającej wymiar podatku za 2002 rok. Zdaniem strony decyzja ta, mająca walor ostateczności, wiąże organy podatkowe przez cały czas pozostawania jej w obrocie prawnym. Oznacza to tym samym, że organy podatkowe w kwestii depozytu nieprawidłowego nie mogły czynić innych ustaleń faktycznych dotyczących roku 2003 niż te, które zostały poczynione w toku postępowania dotyczącego roku 2002. Strona zarzuciła także, że organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zeznań świadka D.K.. Podatniczka zaznaczyła również, że ustalenia nie przeczą temu, iż D.K. mógł w 2000 r. dysponować kwotą 200.000 zł. W tej mierze zwróciła uwagę, że D.K. osiągnął w 1992 r. dochód, w wysokości pozwalającej na zaoszczędzenie takich środków pieniężnych. Jednocześnie sam fakt, że D.K. w latach 1995-2000 wykazywał stratę, nie świadczy o tym, iż w 2000 roku nie dysponował kwotą oddaną na przechowanie. Nie jest bowiem wykluczone, że kwota 200.000 zł pochodziła ze środków uzyskanych przed 1995 rokiem. W związku z tym za naruszające przepisy Ordynacji podatkowej strona uznała oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wykazujących dochód D.K. w latach 1991-1995. Skarżąca podniosła także, że kwota wpłacona przez K.P. nie stanowiła należności wynikającej z zawarcia umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W skardze wniesionej do Sądu zarzuty strony ogniskowały się wokół dwóch kwestii; po pierwsze zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że podatniczka nie dysponowała środkami pieniężnymi, które miały być przekazane przez D.K. na podstawie umowy o ustanowienie depozytu nieprawidłowego zawartej z P.K. Drugi zarzut dotyczył kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji ostatecznych poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennych ustaleń niż te, które zostały poczynione w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Jak wskazuje na to strona, w tym postępowaniu ustalone zostało, że podatniczka w latach 2000 - 2002 osiągnęła nadwyżkę przychodów nad wydatkami. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł - jak w sprawie niniejszej - gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja B.K. sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Odnosząc się do naruszenia treści art. 128 i 212 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie, jakie wynikają z analizy przywoływanych przepisów. Po pierwsze związanie treścią decyzji nie oznacza związania wszystkich organów podatkowych, a jedynie tego, który wydał decyzję. Wynika to wprost z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Po drugie zasada związania odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Z zasady tej nie można natomiast wywodzić, że każdy organ podatkowy jest obowiązany przyjąć ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie był związany oceną dowodów dokonaną przez organ podatkowy w toku postępowania odnoszącego się do ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Wprawdzie za niepożądaną należy uznać sytuację, w której organy podatkowe dokonując oceny tego samego materiału dowodowego, wyciągają na jego podstawie odmienne wnioski, to jednak należy podkreślić, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja nie skutkowała zmianą lub uchyleniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odnoszącej się do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie zmieniała zatem sytuacji prawnej adresata tej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za ten rok. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej poprzez przeprowadzenie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego niż ta, która została dokonana w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok poprzedni, nie naruszył art. 128 i 212 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że nie stanowi uchybienia organu brak uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, kwoty nadwyżki wynikającej z rozliczeń podatku za rok 2002. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, kwota ta nie była konsekwencją rozliczenia przychodów pochodzących ze źródła legalnego (opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania). Nadwyżka powstała w związku z uwzględnieniem w wysokości przychodów sumy 200.000 zł, która miała być uzyskana przez P.K. z tytułu depozytu nieprawidłowego. Do powstania nadwyżki w rozliczeniu podatku za rok 2002 doszło zatem z uwagi na przyjęte ustalenia, które jednak w przedmiotowej sprawie nie zostały zaaprobowane przez organ odwoławczy. Ponadto podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania odnoszącego się do roku 2002 było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; postępowanie to nie zmierzało natomiast do określenia wysokości nadwyżki w podatku, która podlegałaby rozliczeniu w latach kolejnych. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). Rzeczą podatnika jest przy tym wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu posiadającym walor legalności. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącą stanowisko w zakresie źródła pozyskania środków pieniężnych na poczet wydatków poniesionych w 2003 roku, zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż przychód ten pochodził ze źródła wyjaśnionego, mającego charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Tylko takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków. Stanowisko podatniczki oparte było na twierdzeniu, że źródłem pozyskania środków pieniężnych było świadczenie przez nią usług seksualnych oraz umowa depozytu nieprawidłowego. Należy jednak w pełni zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby świadczenie tego rodzaju usług przez skarżącą było rzeczywiście źródłem jej dochodów. Na okoliczność takich twierdzeń podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów. Zgodzić należy się także z tym, że brak jest wiarygodnych dowodów na to, aby podatniczka na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. dysponowała kwotą 200.000 zł przekazaną przez D.K. w związku z wykonaniem umowy depozytu nieprawidłowego. W ocenie Sądu nie został bowiem potwierdzony zarówno fakt zawarcia takiej umowy jak i otrzymania sumy 200.000 zł. W szczególności przeciwko twierdzeniom podatniczki przemawia wskazywany przez P.K. jak i świadka D.K. sposób wypłaty środków pieniężnych oraz ich zwrotu. Za nieprzekonujące należy uznać, że wypłata i zwrot tak znacznej kwoty, nastąpiła w formie gotówkowej. Uzasadnioną wątpliwość budzi także to, że obu transakcjom nie towarzyszyło wręczenie przez strony umowy jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania środków pieniężnych. Tymczasem, zdaniem Sądu, logiczne jest, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą osobę wpłacającą środki pieniężne przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych bądź też przynajmniej po otrzymaniu stosownego pisemnego potwierdzenia otrzymania gotówki. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwota należności jaka jest uiszczana jest znaczna a za taką niewątpliwe można uznać sumę 200.000 zł, zwłaszcza jeśli uwzględni się datę jej przekazania tj. rok 2000. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działająca osoba, tak znaczną kwotę należności przekazywała P.K. w gotówce, jak wynika z zeznań D.K. bez jakiegokolwiek pokwitowania jej odbioru. Jednocześnie wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatniczki jawi się również z tej przyczyny, że zwrot tej kwoty do rąk D.K. także nie został w żaden sposób udokumentowany stosownymi potwierdzeniami odbioru gotówki. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego D.K. nie dysponował takimi zasobami finansowymi, które pozwalałyby na pokrycie kwoty wynikającej z umowy depozytu nieprawidłowego. Odnosząc się do przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji należy również zaaprobować stwierdzenie, że jednym z elementów, który wskazuje na brak wiarygodności twierdzeń podatniczki o źródle pozyskanych środków pieniężnych jest moment, w jakim umowa depozytu nieprawidłowego została przedłożona organom podatkowym. Jakkolwiek strona ma prawo przedkładać dowody na poparcie swoich twierdzeń w trakcie całego postępowania, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodu pozostaje to, w jakim czasie określony dowód jest przez stronę ujawniany organom podatkowym. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń skarżącej budzi w szczególności to, że informacja o zawarciu umowy z D.K. została przez P. i B.K. ujawniona dopiero w toku postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 (w piśmie z dnia 6 lipca 2007 r.). Informacja ta została zatem ujawniona dopiero po upływie 3 lat od wszczęcia przez organ podatkowy postępowań w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1999-2003. Zwrócić należy uwagę, że okoliczność otrzymania tak znacznej sumy dotyczyła podatniczki bezpośrednio, mogła budzić określone emocje i niewątpliwie miała związek z jej życiem osobistym i zawodowym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest kwota 200.000 zł, towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatniczki winno przekładać się na podanie takiej informacji już w piśmie stanowiącym wniosek o wznowienie postępowania, a nie dopiero w trakcie wznowionego postępowania. Co więcej, wydaje się uzasadnione stwierdzenie, że okoliczność taka tym bardziej nie powinna być pominięta przez podatniczkę w trakcie postępowania toczącego się w przedmiocie wymiaru podatku za rok 2000, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2006 r. Jest to o tyle istotne, że kwota 200.000 zł, jak wynika to z akt sprawy, była wyższa niż przychody podatniczki osiągnięte przez nią w tym roku podatkowym. W świetle tego faktu, nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadniania, które tłumaczyłoby to, że podatniczka mogła zapomnieć o jednorazowym przekazaniu gotówki w kwocie, która przewyższała roczne jej przychody z innych źródeł. W związku z powyższym Sąd aprobuje ustalenia organu co do tego, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż podatniczka oraz jej małżonek uzyskali w 2000 r. świadczenie w kwocie 200.000 zł, w wykonaniu zawartej z D.K. umowy depozytu nieprawidłowego. W tym względzie Sąd uznał, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów (w tym dowodu z zeznań świadka D.K.) jest w pełni logiczny i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Słusznie organ odwoławczy uznał również, że zeznaniom D.K. nie sposób przyznać waloru wiarygodności z uwagi na sprzeczności istniejące w treści złożonych zeznań. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zapis zawarty w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nakazujący organom podatkowym wskazanie przyczyn odmowy przyznania wiarygodności określonym dowodom, w sposób szczegółowy wykazał rozbieżności zawarte w treści zeznań tego świadka. Sąd nie znajduje również uchybienia w odmowie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z dokumentów na okoliczność ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez D.K. w latach 1991-1995. Należy zauważyć, że z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, w oparciu o analizę przychodów uzyskanych przez D.K. w latach 1995-2000 wynika, iż stan jego finansów nie pozwalał mu na wygospodarowanie w 2000 roku kwoty, jaka miała zostać przekazana tytułem depozytu nieprawidłowego. W związku z powyższym bez wpływu na sprawę pozostawałoby ustalanie wysokości przychodów D.K. w latach poprzedzających badany pięcioletni okres. Nawet bowiem gdyby uznać, że w latach 1991-1995 D.K. zgromadził znaczne środki pieniężne, przewyższające wielokrotnie kwotę 200.000 zł to istotniejsze jest, iż środkami tymi nie dysponował już w roku 2000, a zatem w chwili kiedy miało dojść do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. W związku z powyższym i w tym zakresie za prawidłowe należy uznać postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie kwoty 200.000 zł, która miała być przekazana tytułem depozytu nieprawidłowego, za służącą pokryciu wydatków poniesionych przez B.K. w 2003 roku. Jednocześnie wobec niewykazania przez podatniczkę, że dysponowała innymi przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, trafnie organy podatkowe przyjęły, iż przychody podatniczki osiągnięte w 2003 r. nie były wystarczające na pokrycie poczynionych w tym roku wydatków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.