I FSK 2153/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 764/12 w sprawie ze skargi Gminnego Z. K. – M. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Go 764/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminnego Z. K.-M. w P. (dalej nazwany: "zakładem") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz zakładu zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakład, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że wykonuje powierzone mu przez gminę w regulaminie organizacyjnym (statucie) zadania publiczne, których obowiązek wykonania przepisy prawa nakładają na gminę a zakres przedmiotowy tych czynności określa regulamin organizacyjny (statut) zakładu. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym zakład zadał następujące pytanie: czy czynności wykonywanie przez niego zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT? 2.3. W stanowisku własnym zakład przyjął, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 – dalej zwana "ustawą o VAT"), które podlegają opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2012 r. Minister Finansów przyjął, że zajęte przez zakład we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko własne jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że zarówno gmina jak i zakład są odrębnymi podmiotami. Podkreślił, że wskazane we wniosku czynności o charakterze zadań publicznych, których obowiązek wykonania przepisy prawa nakładają na gminę są realizowane nie przez samą gminę ale na jej rzecz przez utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy czyli podmiot będący, na gruncie przepisów ustawy o VAT odrębnym podatnikiem. Mając to na względzie Minister Finansów stwierdził, że wymienione we wniosku czynności wykonywane odpłatnie przez zakład budżetowy na rzecz Gminy mieszczą się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 4.1. Na powyższą interpretację zakład, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zakład, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, posługując się argumentacją przedstawioną we wniosku, zarzucił naruszenie art. 8 w związku z art. 5 ustawy o VAT przez ich nieprawidłową interpretację. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 21 listopada 2012 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego i że realizując odpłatnie określone usługi o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.3. Sąd I instancji po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 stwierdził, że wobec braku definicji legalnej "samorządowego zakładu budżetowego" w ustawie o VAT niezbędne jest odniesienie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz do przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.). Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, w którym jednoznacznie wskazano, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)". 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez niezasadne uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym realizowane przez samorządowy zakład budżetowy zadania własne jednostki samorządowej go tworzącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.2. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Minister Finansów wskazał na naruszenie art. 14b §1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwaną: "Ordynacją podatkową") poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że organ naruszył powołane przepisy przez to, że pominął w wydanej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach, które winny determinować treść wydanej interpretacji. 6.3. W oparciu o powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.4. Zakład nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. W świetle tych orzeczeń za utrwalony należy uznać pogląd, że na gruncie ustawy o VAT samodzielny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. 7.2. W przywołanym wyżej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrywał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT. 7.3. Jeżeli natomiast chodzi o status podatkowy samorządowych zakładów budżetowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że realizacja zadań własnych gminy przez jej zakłady budżetowe nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Ze względu na wzajemne relacje tych podmiotów pojawiły się wątpliwości co do możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. 7.4. Wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tej uchwały analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Podkreślił, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale z 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, NSA, a tym samym nie uwzględnia sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew jej wywodom, sąd I instancji trafnie bowiem przyjął, że pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania a działalność ta w żadnej mierze nie jest samodzielnym i odpłatnym świadczeniem usług przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT. 7.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił jako nieuzasadnioną. .