VIII SA/Wa 491/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...]. (poprzednio: Elektrownia "[...]" S.A. z siedzibą w [...].) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] S.A. z siedzibą w [...]. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] listopada 2011 r., który wpłynął do organu [...] listopada 2011 r., [...] K. S.A. z siedzibą w [...] G. (obecnie [...] S.A. z siedzibą w [...] G.; dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków wypłaty dywidendy rzeczowej w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powołała się w swoim wniosku między innymi na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgromadzenie akcjonariuszy skarżącej rozważa podjęcie uchwały o wypłacie tzw. dywidendy rzeczowej na rzecz swojego akcjonariusza (dalej: "spółka matka") posiadającego 100% akcji Spółki. Przedmiotem dywidendy byłyby akcje (udziały) innej spółki. Skarżąca podjęła stosowne działania w zakresie zmiany jej statutu umożliwiające dokonanie wypłaty dywidendy niepieniężnej. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania: - czy wypłata dywidendy rzeczowej w postaci akcji (udziałów) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? a w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy wydatki na objęcie lub nabycie przekazywanych jako dywidenda akcji (udziałów) będą stanowiły dla Spółki w dacie ich przekazania koszty uzyskania przychodu? oraz - czy Spółka jako płatnik podatku od dywidend będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej. Powołując się na stosowne przepisy ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037; dalej: "k.s.h."), tj. art. 347 § 1 – 3, art. 348 § 1 k.s.h., Spółka w pierwszej kolejności wskazała, że nie ma sporu co do tego, że istnieje możliwość wypłaty dywidendy rzeczowej. Czyli co do zasady Spółka może dokonać na rzecz swojego akcjonariusza, określonej w statucie, wypłaty dywidendy niepieniężnej. Dodała, że na gruncie u.p.d.o.p. opodatkowanie dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% przewidują przepisy art. 22 tej ustawy. Sporne jest, czy w sytuacji przeniesienia tytułów własności akcji (udziałów), rozumianej jako wypłata dywidendy rzeczowej, spowoduje po stronie tej Spółki powstanie przychodu podlegającego w konsekwencji opodatkowaniu w myśl powołanego wyżej przepisu. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wystąpi przychód, o którym mowa w tym przepisie. Czyli po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie majątkowe. Przeciwnie, czynność ta posiada cechy uszczuplenia majątku. Powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 140/11. W przypadku pozostałych dwóch pytań zawartych we wniosku, Spółka zakładając, że wypłata dywidendy rzeczowej w postaci udziałów (akcji) stanowi przychód z ich odpłatnego zbycia, uznała, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatki na objęcie lub nabycie akcji (udziałów) stanowią dla Spółki koszt podatkowy. Czyli przekazanie spółce matce dywidendy rzeczowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. 1.3. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka podała, że na podstawie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jako podmiot wypłacający dywidendę rzeczową jest podatnikiem podatku dochodowego, mającym siedzibę na terenie RP. Uzyskującym dochody z dywidendy rzeczowej jest Spółka podlegająca w RP opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Odbiorca dywidendy rzeczowej posiada nadto od [...] października 2007 r. bezpośrednio 100 % akcji w kapitale Spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Powołane we wniosku o interpretację przepisy u.p.d.o.p. mają zaś zastosowanie do sytuacji Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. 1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie przychodu. Za prawidłowe uznał zaś jej stanowisko odnośnie dwóch pozostałych pytań postawionych we wniosku (kosztów podatkowych i zwolnienia podatkowego). Zdaniem Ministra Finansów, wypłata dywidendy rzeczowej stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodał przy tym, że nie sama "wypłata" dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na akcjonariusza. Ustawodawca w katalogu przychodów wymienionym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia wprost wypłaty dywidendy rzeczowej. Jednak katalog ten jest jedynie przykładowy i nie ma charakteru wyczerpującego. Skoro zatem Spółka rozważa wypłatę dywidendy rzeczowej rozumianej jako przeniesienie własności udziałów (akcji), to czynność ta wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Czyli stanowi odpłatne zbycie rzeczy lub prawa majątkowego. Spółka bowiem jako podmiot dokonujący przysporzenia otrzyma w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia, tj. zmniejszą się jej zobowiązania. Przeniesienie własności udziałów nastąpi więc w celu wykonania obowiązku Spółki dotyczącego wypłaty dywidendy dla akcjonariusza na podstawie stosownej uchwały. Zdaniem organu, Spółka osiągnie przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej akcji (udziałów), odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. 2.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ten akt. Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji, postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzył, że wypłata dywidendy rzeczowej w postaci akcji (udziałów) nie spowoduje u Spółki powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W szczególności, w wyniku przekazania jako dywidendy praw do akcji, po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie majątkowe, jak wywodzi organ. Realizacja zobowiązania Spółki dotyczącego wypłaty dywidendy następuje w każdym przypadku kosztem uszczuplenia jej majątku własnego. Wartość tego uszczuplenia jest taka sama bez względu na formę wypłaconej dywidendy (pieniężnej czy też rzeczowej). Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10. Dlatego wypłata dywidendy bez względu na formę, jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym. Z tej przyczyny brak jest podstaw do uznania, że w takim przypadku po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. 2.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Przywołał poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA z 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA/Wa 5036/98 oraz WSA w Krakowie z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z przepisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników (akcjonariuszy) o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia tytułów własności akcji (udziałów) na rzecz akcjonariusza, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie, podlegającego opodatkowaniu na postawie przepisów u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie uznała, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie. Przeniesienie tytułów własności do udziałów (akcji) Spółki nastąpi bowiem kosztem jej majątku. Czyli wystąpi uszczuplenie tego majątku, nie zaś przysporzenie majątkowe, jak wywodzi organ. Obowiązek podatkowy powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu (spółki matki) otrzymującego swój udział w zysku, rozumiany jako wypłata dywidendy rzeczowej. Sąd uchylił w całości zaskarżony akt, uwzględniając wniosek Spółki zawarty w skardze. 3.2. W przepisach art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. 4.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi wykładnia powołanych wyżej przepisów nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, czyli także w postaci przeniesienia tytułów własności udziałów (akcji) na rzecz swoich akcjonariuszy, skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki. Podkreślenia wymaga przy tym, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną przekazane udziały (akcje) innej spółki. Czyli wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności udziałów (akcji), których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się zatem, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz akcjonariuszy (udziałowców) spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności akcji (udziałów). Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów (akcji) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku (akcjonariusza), na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy (udziałowców) spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz akcjonariuszy (wspólników) bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. 4.2. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej, nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma więc ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki przysporzenia. Sąd podziela te poglądy dotyczące charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza (wspólnika) w postaci przekazania mu dywidendy niepieniężnej, doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów Spółki. Czyli nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tożsame do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA), w którym stwierdzono, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej (...) skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, zarzuty skargi należało uznać za zasadne (zob. także wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; CBOSA). 5. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przekazanie dywidendy rzeczowej przez Spółkę jej akcjonariuszowi w postaci przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) innej spółki, nie stanowi dla niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu w świetle u.p.d.o.p. Po stronie Spółki brak jest bowiem przysporzenia majątkowego w omawianym przypadku. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie wyłącznie po stronie akcjonariusza, na rzecz którego akcje zostaną przeniesione (spółki matki). Za niedopuszczalne w tym wypadku uznać zatem należy opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, również po stronie Spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).