I SA/Łd 1230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją podatkową z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że stanowisko J. G. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 października 2012 r., dotyczące skutków, jakie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych niesie ze sobą dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej objęcie akcji spółek kapitałowych przez spółkę Zainteresowanego, jest nieprawidłowe. Zainteresowany przedstawił we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie SKA). Będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Wnioskodawca będzie miał udział w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Zainteresowany oświadczył, że podstawową działalnością SKA będzie sprzedaż towarów i usług. SKA będzie "reinwestowała" zysk z tej działalności wnosząc wkłady niepieniężne do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co nabędzie udziały i akcje w tych spółkach. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. W sytuacji gdy przedmiotem wkładu będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, nie będą one spełniały warunków o których stanowi art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f." W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zadał pięć pytań, które organ podatkowy podzielił na dwie grupy i w konsekwencji wydał dwie interpretacje podatkowe. Przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie było następujące pytanie: Czy w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część), przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w sytuacjach, o których stanowi art. 17 ust. 1a) p.d.o.f., tj. w dniu 1) zarejestrowania spółki kapitałowej, 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Wnioskodawcy będąc akcjonariuszem uzyska przychód jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA. Nie uzyska natomiast przychodu w sytuacjach opisanych w przywołanym powyżej art. 17 ust. 1a) p.d.o.f. Uzasadniając obszernie swoje stanowisko Zainteresowany wskazał, że niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych, akcjonariusz SKA uzyskuje przychód w momencie wypłaty dywidendy. Wnioskodawca podniósł, że akcjonariusz w SKA może posiadać akcje imienne i na okaziciela. Akcje na okaziciela mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego na każdego wspólnika celem odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zwłaszcza gdy akcjonariusze są liczni i zmieniają się. Wiązałoby się to bowiem z koniecznością sporządzenia bilansu w każdym przypadku zmiany osoby akcjonariusza. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy naruszałoby zasadę zakazującą nakładania na adresatów przepisu obowiązków niemożliwych do wykonania. Ponadto prawo do zysku posiadają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeżeli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy. Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały, nie ma prawa do zysku. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie poglądu odmiennego niż ten, który prezentuje, powodowałoby opodatkowanie dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Dokonując wykładni użytego w art. 8 ust. 1 p.d.o.f. sformułowania "przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną" należy, zdaniem Zainteresowanego rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, m.in. że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów lub akcji objętą w zamian za wkład niepieniężny. Moment powstania przychodu został określony w art. 17 ust. 1a) ustawy podatkowej. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ podatkowy stwierdził, że na skutek wniesienia przez SKA aportu do spółki kapitałowej, SKA uzyska przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład. Organ podatkowy przywołał definicję spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 K.s.h.) a następnie wskazał, że zgodnie z art. 147 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przechodząc do analizy przepisów podatkowych organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że przychody uzyskane przez SKA oraz koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników spółki, tj. zarówno akcjonariuszy jak i komplementariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których stanowi art. 17 ust. 1a) p.d.o.f. Pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec stwierdzonego przez organ podatkowy, braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, zaskarżył powyższą interpretacje podatkową. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania Spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, 2) przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 4) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa. Mając na uwadze powyższe zarzutu naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i wskazując równocześnie na treść interpretacji którą organ powinien wydać na skutek uchylenia interpretacji zaskarżonej. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmujących koszty zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu autor skargi skoncentrował się ponownie na uwypukleniu różnic, występujących po stronie wspólników SKA. W ocenie podatniczki na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest bowiem możliwe zrównanie pozycji akcjonariuszy oraz komplementariuszy w SKA. W konsekwencji tych uregulowań stanowisko organu podatkowego prowadziłoby do opodatkowywania dochodu akcjonariusza, którego faktycznie nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. W tych warunkach fakt, że SKA dokona aportu do spółek kapitałowych nie ma wpływu na powstanie po stronie akcjonariusza SKA przychodu. Podobnie przychodu po jego stronie nie generuje uzyskanie przez SKA przychodów z tytułu zbycia towarów, świadczenia usług, uzyskania odsetek lub dywidendy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma art. 5b ust. 2 p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 udostępniony w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6603FC7B3E). Należy zatem przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy, jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a) p.d.o.f. W konsekwencji, odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, organ podatkowy winien był wskazać, że przychód nie powstanie w momencie określonym w art. 17 ust. 1a) p.d.o.f. Skoro akcjonariusz uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to dla określenia momentu powstania przychodu ma art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie z art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, na co słusznie zwracał uwagę skarżący. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział w zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h w związku z art. 126 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.f. podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy jest obowiązany do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.