I FSK 300/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 200/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 200/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca Spółka złożyła za miesiące kwiecień i maj 2006 r. deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. Spółka otrzymała zwrot kwot wykazanych w tych deklaracjach. Następnie Spółka złożyła deklaracje korygujące za kwiecień i maj 2006 r., w których wykazała niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego od kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach. Spółka zwróciła organowi części otrzymanych kwot zwrotu podatku za kwiecień i maj 2006 r., o które kwoty te zostały zawyżone w pierwotnych deklaracjach. Po zwróceniu części kwot zwrotu przez Spółkę, kwoty faktycznie otrzymane przez Spółkę były zgodne z kwotami nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wykazanymi w deklaracjach korygujących za kwiecień i maj 2006 r. Następnie w dniu 11 lipca 2011 r. do organu wpłynęły deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2006 r., w których Skarżąca Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości, w jakiej kwoty te zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r. Do tych deklaracji korygujących Spółka dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. 2.2. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 września 2011 r. przedłużył termin zwrotu Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że w sprawie prowadzone są czynności sprawdzające w celu potwierdzenia zasadności zwrotu Skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego. Z tego powodu organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT") postanowił przedłużyć termin do dokonania zwrotu kwot nadwyżki podatku wynikających ze złożonych przez Skarżącą Spółkę deklaracji korygujących VAT-7. 2.3. Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie: - art. 87 ustawy o VAT; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że bezzasadnie zwrócony przez podatnika do organu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nie jest nadpłatą podatku. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podnosiła, że w sytuacji, w której podatnik zwróci organowi otrzymany na podstawie deklaracji VAT-7 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznając, że otrzymał ten zwrot w kwocie nienależnej, a następnie składając deklarację korygującą VAT-7 ponownie zażąda zwrotu nadwyżki podatku w pierwotnej wyższej kwocie, różnicę kwoty zwrotu żądaną przez podatnika należy traktować jako nadpłatę podatku. Potraktowanie obecnie żądanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku, jako zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym, o którym mowa w art. 87 § 1 i 2 ustawy o VAT spowoduje, że Skarżąca nie będzie mogła otrzymać odsetek, które zapłaciła od kwot zwrotu, który traktowała błędnie, jako zwrot nienależny, po złożeniu po raz pierwszy deklaracji korygujących za kwiecień i maj 2006r. Z tych wszystkich względów Spółka wywodziła, że w niniejszej sprawie do żądanych przez nią kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powinien mieć zastosowania przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W zażaleniu podniesiono również, że organ bezzasadnie przedłuża termin do zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i narusza tym samym art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. 2.4. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ ten w pełni podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji. 2.5. Na postanowienie organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono te same zarzuty, które zostały podniesione w zażaleniu przeciwko postanowieniu organu pierwszej instancji. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej nie znajdowało potwierdzenia w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest norm wskazujących na to, że podatek należny jest objęty zakresem tego przepisu. Z treści art. 72 § 2 O.p. nie da wywieść się wniosku, że nadpłatą jest każda należność zapłacona do organu jako zaległość podatkowa, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa kwota ta nie była zaległością. Powołany przepis swym zakresem obejmuje wyłącznie odsetki zapłacone przez podatnika w opisanej w tym przepisie sytuacji, w której błędnie sądził on że ma obowiązek zapłacić zaległość podatkową. Zakresu tego przepisu nie można rozszerzać o kwoty zapłacone do organu niezasadnie, jako należności główne. Na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy organ uzna prawidłowość powtórnych korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą za kwiecień i maj 2006 r., odsetki zapłacone przez nią od części kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za te miesiące, które Skarżąca uznała za nienależne, będą traktowane na równi z nadpłatą podatku. Sytuacje, w których po stronie uprawnionego podmiotu istnieje nadpłata podatku określone są wyłącznie w przepisach art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p. i wyliczenie to ma charakter zamknięty. Przepisy art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p. swym zakresem nie obejmują wypłaconej podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego, którą podatnik ten błędnie uznał za nienależną mu i zwrócił organowi. Według Sądu powoływany przez Skarżącą przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie jest normą pozwalającą na stwierdzenie, że występujący w niniejszej sprawie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest świadczeniem, do którego należy stosować przepisy o nadpłacie podatku. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie zwrot podatku, który podatnikowi nie był należny. Żaden rodzaj wykładni tego przepisu nie daje podstaw do wysnucia wniosku, że nadpłatą podatku jest zwrot podatku bezzasadnie uznany na podstawie tego przepisu przez podatnika za zaległość podatkową i wpłacony do organu. Sąd wskazał, że powołana przez Skarżącą uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 dotyczy terminu przedawnienia kwoty nienależnego zwrotu podatku. W treści tej uchwały brak jest stwierdzeń, które pozwalałyby uznać, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, dochodzony od organu "ponownie" po uprzednim bezzasadnym zwróceniu go przez podatnika do organu podatkowego, należy traktować jako nadpłatę podatku. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie do zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w korektach deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r., które wpłynęły do organu w dniu 11 lipca 2011 r. zastosowanie miał przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Złożenie deklaracji korygującej powoduje, że w sprawie skutki prawne wywołuje deklaracja korygującą z jednoczesnym anulowaniem stanu wykazanego w deklaracjach poprzednich. Zatem w sytuacji, gdy podatnik złoży do organu skorygowaną deklarację, w której wykaże zwrot nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty wykazanej w poprzedniej deklaracji złożonej za ten sam miesiąc, w stosunku do tej kwoty obwiązują wszelkie uprawnienia i obowiązki dotyczące zwrotu nadwyżki podatku, w tym także ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prawo do przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W omawianej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego obejmować będzie różnicę pomiędzy kwotą zwróconą podatnikowi na podstawie poprzedniej deklaracji i kwota zwrotu wynikającą z deklaracji korygującej. Zdaniem Sądu w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających zarzut zawarty w skardze, według którego organ całkowicie bezzasadnie przedłużył w rozpoznaj sprawie termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czym naruszył art. 120 i 121 O.p i art. 2 Konstytucji RP. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy podatnik uiścił nienależnie podatek VAT wykazując w deklaracjach VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu tego podatku, to uiszczony przez Spółkę podatek VAT nie może być rozpatrywany z perspektywy powstania nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów (polegające w istocie na braku ich zastosowania); - art. 87 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj.: poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia bez stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2006 r. oraz uiszczenia przez Spółkę zaległego podatku VAT wraz z odsetkami. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Złożył również wniosek aby skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: "czy art. 72 par 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie jakim nie ma on zastosowania do żądania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, która na podstawie art. 52 par 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zrównana została z zaległością, pozostaje w zgodzie z art. 2 Konstytucji R.P. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zrzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jaki i procesowego. Istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT, czy też wskazane przepisy o nadpłacie zawarte w Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy należy stosować wykładnię systemową wewnętrzną czy też wykładnię systemowa zewnętrzną? Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2008, s. 95-96). A zatem przy wykładni przepisów prawa zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) możliwe jest stosowanie interpretacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) pod warunkiem, że ustawa o VAT nie zawiera kompletnych uregulowań. Z kolei w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawarte są przepisy zarówno prawa materialnego jak procesowe oraz o charakterze mieszanym materialno-procesowym. A zatem naturalne jest, że aby dokonać prawidłowej wykładni w podatku od towarów i usług czasami konieczne jest sięgnięcie do uregulowań prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Ma ona na celu wyeliminowanie luk w prawie, zapewnienie prawu podatkowemu jego funkcjonalności oraz unikanie rezultatów absurdalnych (B. Brzeziński, Podstawy..., op. cit., s. 101-104). Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowane uregulowanie prawne ma charakter kompletny i jest przepisem szczególnym, który ma zastosowanie w podatku od towarów i usług. A mianowicie daje podstawę do przedłużenia terminu do zwrotu podatku oraz wypłatę odsetek w przypadku bezzasadności przedłużenia zwrotu. Zatem brak podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie stosować wykładnię systemowa zewnętrzną, tj. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Analogiczny pogląd wyraził naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. , sygn. akt I FSK 1320/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w odniesieniu do składanych korekt deklaracji VAT-7 można powiedzieć, że w kolejnych deklaracjach wykazywane były kwoty zwrotu, w zmieniających się wysokościach, ale nadal były to kwoty zwrotu podatku VAT, kolejno wyższe, niższe, i znów wyższe. Wobec tego jeśli, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, spółka nie neguje faktu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., to chybione są twierdzenia spółki, że na skutek technicznych czynności dokonywania kolejnych, faktycznych rozliczeń pomiędzy spółką a urzędem skarbowym, na skutek składania kolejnych korekt deklaracji, różnica jak przysługuje spółce na podstawie kolejnej korekty z dnia 8 kwietnia 2011 r. stała się nadpłatą. W tym miejscu należy powtórzyć, że ocenie podlega złożona przez spółkę korekta deklaracji z tegoż dnia i wartości z niej wynikające. Z deklaracji tej nie wynika nadpłata, lecz zwrot podatku w określonej wysokości. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1, jak i art. 72 § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., należy podnieść, że pierwszy z tych przepisów postanawia, że za nadpłatę należy uważać kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, drugi, że jeśli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, to nadpłatą jest także część wpłaty zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, a trzeci, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Formułując wskazany zarzut autor skargi kasacyjnej w petitum tego środka zaskarżenia zarzuca wadliwą interpretację powyższych przepisów, w uzasadnieniu zaś, zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do rozumienia art. 72 O.p., stwierdza, że dokonanej przez siebie analizy przepisów WSA nie odniósł jednak do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Przeczy to uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako że wynika z niego, iż WSA, analizując art. 72 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że w sprawie nie wystąpił żaden z wymienionych w tym przepisie stanów faktycznych, który pozwoliłby na uznanie, że doszło do nadpłaty w rozumieniu tego przepisu. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony. Dochodząc do wniosku, że w przypadku korekt składanych przez spółkę poruszamy się w kategorii zwrotu podatku VAT, a nie nadpłaty, którą strona utożsamia na gruncie stanu faktycznego sprawy z czynnościami faktycznego zwrotu dokonanego przez urząd skarbowy, a następnie wpłaty przez spółkę części tego zwrotu, w związku z obniżeniem jego wysokości, należy uznać, że i zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowieniem z dnia 7 września 2011 r. przedłużył termin zwrotu Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2006 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT 7. Reasumując dotychczasowe rozważania brak podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego. 5.2. Nie można uznać za uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec uznania braku podstaw do uznania, że dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Również nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest zgodne z tym przepisem, a szczególności zawiera opis stanu faktycznego i odnosi się do zarzutów strony. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za stosowne wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego wobec braku związku przyczynowego przedmiotu rozstrzygnięcia ze sformułowanym pytaniem, co do konstytucyjności przepisów, które w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania. 5.4. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.