II FSK 581/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 153/12 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 rok oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 153/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę S. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "SKO") z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia z dnia 2 grudnia 2010 r. Prezydent M. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2009 r. ujętych w zestawieniu, w którym wpisano dane identyfikacyjne podlegających opodatkowaniu pojazdów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego SKO decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy opodatkowane środki transportowe, to - jak twierdzi pełnomocnik podatnika - pojazdy specjalne, które podlegały w badanym roku zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "prawo o ruchu drogowym"). SKO podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie, podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, były dla organu podatkowego pierwszej instancji dowody rejestracyjne danych pojazdów, decyzje o rejestracji, karty informacyjne pojazdów oraz zaświadczenia o pojazdach i przeprowadzonych badaniach technicznych, organu rejestrującego, w których określony jest rodzaj pojazdu. SKO stwierdziło, że organy podatkowe nie mają kompetencji do interpretacji pojęcia "pojazd specjalny", w oparciu o argumenty strony, oraz że nie kwestionują tego, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy muszą być odpowiednio przystosowane do celów prowadzenia szkolenia. Nie zmienia to faktu, że nie są one uznane za pojazdy specjalne, a co za tym idzie – nie podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ przypomniał, że sprawa opodatkowania pojazdów skarżącego podatkiem od środków transportowych za 2008 r. - wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy - była już przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oddalił skargę. Od wyroku tego złożona została skarga kasacyjna do NSA, która także została oddalona wyrokiem: sygn. akt II FSK 275/10. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego podkreślał, że wymienione środki transportu przed oddaniem ich do nauki jazdy musiały uzyskać wpis do dowodów rejestracyjnych w postaci litery "L", co wiązało się z wcześniejszym dostosowaniem ich do wymogów określonych w przepisach o Prawie o ruchu drogowym poprzez montaż specjalistycznych urządzeń, a co za tym idzie uzyskania stosownego certyfikatu. Cała dokumentacja jest w posiadaniu organu I instancji, który wydawał dowody rejestracyjne dające prawo do prowadzenia nauki jazdy na przedmiotowych pojazdach. Pełnomocnik wskazał, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie przez niego specjalnych funkcji, które spowodowały konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W analizowanym przypadku mowa jest o wykorzystaniu środków transportu do nauki jazdy w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, która sprowadzała się do wykorzystania samochodów ciężarowych, bo od takich generalnie nalicza się podatek od środków transportu. Pełnomocnik podkreślał, iż oczywistym jest to, że nie każdy pojazd ciężarowy musi być wykorzystany do nauki jazdy, ale tylko taki który spełnia określone wymagania techniczne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 3 września 2012 r. pełnomocnik skarżącego cytując art. 8, 10, 11, 12 u.p.o.l. oraz zapisy ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazał, iż dla rozwiązania spornej kwestii konieczne jest przywołanie definicji: "pojazd używany do celów specjalnych" oraz "pojazd specjalny". W oparciu o definicję ww. pojęć należy stwierdzić, że pojazd przeznaczony do nauki jazdy nie jest pojazdem należącym do kategorii "pojazdów używanych do celów specjalnych". Rozważenia wymaga to, czy taki pojazd stanowi, pojazd specjalny "czyli pojazd przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia". O zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii "Pojazd specjalny" w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także w rozumieniu ustawy podatkowej rozstrzyga Prezydent. Pełnomocnik wywodził, że z art. 81 ust.11 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, iż pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu. Podkreślono, że istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu, które określono od strony pozytywnej. Chodzi o takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Samochód ciężarowy lub autobus służący do nauki jazdy, podlega specjalnym reżimom w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia jak i dodatkowych badań technicznych, z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić. Zdaniem pełnomocnika biorąc powyższe pod uwagę, należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym/autobusem od jego faktycznego wykorzystywania. O ile bowiem samochód ciężarowy/autobus przystosowany do nauki jazdy może służyć także przewożeniu ładunków/pasażerów, to jednak nie każdy samochód/autobus może być wykorzystany do nauki jazdy. Oceniając jaki to przepis nakazuje (lub daje uprawnienie) organowi rejestrującemu pojazdy rozstrzygnięcie o tym, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym należy stwierdzić, iż brak takiego przepisu w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. Nr 137, poz.968 ze zm.), jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322). Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, Obrony Narodowej, Finansów oraz Sprawiedliwości z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych (Dz. U. Nr 262 , poz. 2615) uwzględniało zgodnie z wolą ustawodawcy przeznaczenie pojazdów oraz sposób ich wykorzystania. We wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Zdaniem pełnomocnika o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia z podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Pełnomocnik wskazywał, że o przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy może świadczyć zamieszczone w rubryce "adnotacje" wpis - "L", co oznacza, że pojazd ten jest przystosowany do nauki jazdy lub egzaminu państwowego (zgodnie z § 11 pkt 30 lit. f) załącznika nr 1 "Instrukcja w sprawie rejestracji pojazdów" do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 Nr 137, poz. 968 ze zm.). W odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" oznaczenia "L" nie może być utożsamiany z zaklasyfikowaniem danego pojazdu jako pojazdu specjalnego. Kolegium m. in. podkreślało, że prowadziłoby to do uznania, że pojazdami specjalnymi byłyby także np. taksówki ("TAXI") czy pojazdy przystosowane do zasilania gazem ("GAZ-LPG"). WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że sporne między stronami było to, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma żadnego znaczenia. WSA powtórzył za organem odwoławczym, że kwestia opodatkowania pojazdów skarżącego podatkiem od środków transportowych za 2008 r. była już rozważana przez WSA oraz NSA. Mając to na uwadze WSA podzielił argumentację zawartą w rozstrzygniętych już sprawach, gdyż od wydania tych wyroków nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów, ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy. WSA popierając argumentację zawartą w wydanych już orzeczeniach w sprawie skarżącego stanął na stanowisku, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. W ocenie WSA, systematyka przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.") w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. WSA uznał, że odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. W konsekwencji WSA wskazał, że zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 prawa o ruchu drogowym, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Mając na uwadze wskazane przepisy WSA ocenił, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki, prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są na przykład taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy, itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep i przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zdaniem WSA uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Uwzględniając powyższe WSA stwierdził, że prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1.) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu I instancji, który ustalenia organów przyjął jako własne i akceptując naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe uznał za zgodne z prawem decyzje odmawiające skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku od środków transportowych, w sytuacji gdy nie przeprowadzono oględzin oraz nie zbadano w sposób wymagający posiadania wiadomości specjalnych statusu pojazdów stanowiących przedmiot opodatkowania mimo zarzutu podatnika; 2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja SKO i utrzymana w mocy decyzją Prezydenta M. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania: a) art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p., gdyż w zakończonym postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono pełnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, co doprowadziło do uznania wyłącznie w oparciu o dokumenty rejestracyjne, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy nie przeprowadzono oględzin oraz nie zbadano w sposób wymagający posiadania wiadomości specjalnych statusu pojazdów stanowiących zdaniem organu przedmiot opodatkowania, mimo zarzutu podatnika; b) art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 O.p. wskutek zaniechania powołania w sprawie biegłego w celu wydania opinii, co do charakteru posiadanych przez podatnika pojazdów i uznanie zaświadczeń o pojazdach oraz dowodów rejestracyjnych jako dowodów wystarczających do stwierdzenia, że pojazdy przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi, mimo zarzutu podatnika; c) art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dowód z dokumentów urzędowych wydawanych w innych celach niż kwalifikacja pojazdu jako "specjalnego" jest dowodem wystarczającym do odmówienia prawa do zwolnienia z podatku od środków transportowych i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych posiadających specjalistyczną wiedzę w tym zakresie lub oględzin pojazdu; d) art. 198 O.p. poprzez zaniechanie oględzin spornych pojazdów, w sytuacji uznania, że dowód z dokumentów urzędowych, wydanych w innych celach niż kwalifikacja pojazdu jako "specjalnego" jest dowodem jedynym i wystarczającym do odmówienia podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku od środków transportowych; e) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, będącą rezultatem zebrania niepełnego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem wiadomości specjalnych możliwych do uzyskania w drodze opinii biegłego lub chociażby wskutek zaniechania dokonania oględzin pojazdów; 3.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje organów I i II instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym; 4.) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na stwierdzeniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w taki sposób w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, a także błędną wykładnię tego przepisu polegającą na ustaleniu zakresu odesłania do przepisów o ruchu drogowym z uwzględnieniem przepisów ragi podstawowej, co jest niezgodne z konstytucyjną regułą wyłączności ustawowej podatkowego stanu faktycznego zawartą w art. 217 Konstytucji RP; 5.) błędna wykładnię art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez twierdzenie, że pojazd specjalny w rozumieniu tego przepisu to wyłącznie pojazd zarejestrowany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. z 2007 r., Nr 186 poz. 1322 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zawartych w art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., oraz art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 198 O.p., w związku z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz przepisami art. 2 pkt 36 prawo o ruchu drogowym. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy środki transportowe z oznaczeniem "L", są "pojazdami specjalnymi" zwolnionymi z podatku od środków transportowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca zwalnia od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że o zakwalifikowaniu danego środka transportowego do "pojazdów specjalnych" stanowić powinny przepisy o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Nie bez znaczenia w danej sprawie pozostaje przepis art. 9 ust. 4 u.p.o.l., który wiąże kwestie powstania obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych - z faktem zarejestrowania danego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgłoszenia do ewidencji pojazdów). Słusznie zatem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Zgodnie z brzmieniem tej tabeli nr 3 powoływanego rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są takie jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Również w literaturze przedmiotu zauważa się, że nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu, benzyny, śmieci, gdyż są one przeznaczone do przewozu ładunków, lecz szczególnego rodzaju i z tego powodu są odpowiednio przystosowane. Zatem pojazd specjalny to, co do zasady, pojazd lub przyczepa konstrukcyjnie nie przeznaczone do przewozu osób lub ładunków [zob. R. A. Stefański (red.), Komentarz do "Prawa o ruchu drogowym", Warszawa 2005. ]. W dowodach rejestracyjnych skarżącego, które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., nie zawarto zapisów, że sporne środki transportowe stanowią pojazdy specjalne. Z pewnością wpis w dowodach rejestracyjnych danego środka transportowego oznaczenia "L" (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma związku z kwalifikacją pojazdu do "pojazdu specjalnego". Zatem to do obowiązków skarżącego należy doprowadzenie do uzupełnienia danych zawartych w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jeżeli w jego ocenie istnieją ku temu wystarczające podstawy. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do ingerowania w treść zapisów dokumentów urzędowych, do których wydawania (weryfikacji) właściwe są inne organy administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli skarżący kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gl 202/10, oraz wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w rozpatrywanej sprawie miało miejsce bezprawne ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W szczególności trafnie ocenił WSA, że zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów z czynności oględzin pojazdów oraz dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Organy podatkowe w danej sprawie przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W skardze kasacyjnej wskazano także na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże należy stwierdzić, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, zostały sformułowane wadliwie. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutu "poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego sprawy. Jednak autorowi skargi kasacyjnej, co zostało wyżej wywiedzione, nie udało się zarzutami naruszenia przepisów postępowania, zakwestionować przyjętego stanu faktycznego sprawy (brak wykazania posiadania pojazdów specjalnych). W tej sytuacji za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, w związku z art. 217 Konstytucji RP. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu, że środek transportu stanowi pojazd specjalny, uniemożliwia zwolnienie tego pojazdu z podatku od środków transportowych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.