I SA/Sz 612/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. P. S.A. z siedzibą [...] ., zwana dalej "Spółką", wnioskiem z dnia [...] r. zwróciła się do Burmistrza [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2010 rok w wysokości [...] zł oraz zaliczenia jej wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swój wniosek, Spółka wskazała, że w związku z planowaną inwestycją budowy farmy wiatrowej zawarła umowy dzierżawy gruntów, położonych na terenie gminy [...] . Przedmiotem dzierżawy były przeważnie grunty będące gruntami rolnymi, tj. z wyjątkiem dwóch nieużytków. Ponadto, Spółka oświadczyła, że nie występowała o zmianę kwalifikacji gruntów, a grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności rolniczej. Spółka podniosła, że mimo planowania inwestycji nie podjęła na wskazanych we wniosku gruntach, żadnych działań faktycznych, nawet o charakterze przygotowawczym, które uniemożliwiłyby wykorzystanie ich na cele rolnicze. Zdaniem Spółki, spełniła ona warunki pozwalające na wyłączenie gruntów z opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i opodatkowania ich podatkiem rolnym, bowiem w ewidencji gruntów dokonano odpowiedniego wpisu oraz nie prowadzono na nich działalności innej niż rolnicza. Do wniosku Spółka załączyła deklarację podatku rolnego na 2010 rok, korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 rok, umowę zawartą z Gminą [...] z dnia [...] r. na dzierżawę nieruchomości położonych w obrębie miejscowości [...] oraz dwie umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych OT [...] filia w [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r. na dzierżawę nieruchomości położonych w obrębie miejscowości [...] , wypis z ewidencji gruntów dotyczący działek objętych umową zawartą z Gminą [...] z dnia 10 lipca 2008 r. oraz wypis z KRS P. S.A. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2010 rok oraz zaliczenia jej wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchyliło decyzję Burmistrza [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2010 rok w wysokości [...] zł oraz zaliczenia jej wraz z odsetkami na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wyjaśnił, że w sprawie bezsporne było zawarcie przez Spółkę - w związku z planowaną inwestycją budowy farmy wiatrowej - trzech umów dzierżawy gruntów, położonych na terenie gminy [...]. Dalej, organ powołując się na dorobek doktryny wskazał, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty rolne, należące do przedsiębiorców, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone poprzez czynności faktyczne z produkcji rolnej. Zdaniem organu podatkowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budził wątpliwości fakt, że grunt nie został wyłączony z produkcji rolnej, wobec czego podejmowane przez spółkę czynności związane z rozpoczęciem budowy elektrowni wiatrowych, w istocie zmierzały do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja Spółki o odstąpieniu od kontynuowania procedur przygotowania dokumentacji do projektu budowy farmy pozostała bez wpływu na zmianę charakteru wcześniej podjętych przez Spółkę czynności, zmierzających do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ wskazał, że dowodem na okoliczność podjęcia przez spółkę czynności w związku z rozpoczętą działalnością gospodarczą były zeznania świadka Z. M. Spółka z wyżej wymienionym zawarła kilka umów, które dotyczyły m.in. zobowiązanie wyżej wymienionego do przygotowania stosownej dokumentacji, budowy masztów pomiarowych na terenach przeznaczonych na budowę farm wiatrowych, pośredniczenia świadka przy zawieraniu umów dzierżawy gruntów, na których miały zostać wybudowane elektrownie wiatrowe i stacje transformatorowe. Ponadto, na podstawie umowy zlecenia świadek ten wykonał plany: farmy wiatrowej wraz z siecią dróg dojazdowych, wewnętrznej sieci energetycznej, dróg dojazdowych oraz przebiegu linii energetycznej przyłączającej. Świadek ten zeznał również, że maszty pomiarowe posadowione były na gruntach dzierżawionych przez podatnika jak i osoby trzecie. Ponadto, organ I instancji dodał, że rozpoczęcie procedury uzyskania decyzji środowiskowej, podjęcie prac związanych z koordynacją pracy urbanisty opracowującego studium na zlecenie gminy (kooperacja opierała się na wzajemnych uzgodnieniach z urbanistą zasad planowania i projektowania farmy wiatrowej) świadczyły o faktycznym zajęciu gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolna czy leśna. Organ podkreślił, że działania podjęte przez Spółkę uznać należało za realizację jej planów związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. budowy farmy wiatrowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, Spółka wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l." oraz naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm.). Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenia co do jej istoty. Uzasadniając swoje odwołanie, na wstępie Spółka wymieniła jakie dowody przeprowadzono w toku postępowania podatkowego, wskazując, że świadczą one jednoznacznie o tym, że grunty będące przedmiotem sprawy nie zostały faktycznie zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te nie zostały wyłączone z produkcji rolnej, o czym świadczą wypisy z operatów ewidencji gruntów i budynków (grunty te zostały ujawnione jako użytki rolne), umowy poddzierżawy gruntów, na których ustawiono maszty (osoby fizyczne, które wydzierżawiły od ANR ziemię, za zgodą Agencji, oddawały ją w poddzierżawę Spółce), a także zeznania świadków, którzy twierdzili, że grunty były zajęte pod działalność rolniczą. Spółka podniosła, że na gruncie nie były posadowione budowle energetyczne, Spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę ani decyzji środowiskowej. Jedyne czynności wykonane w związku z planowaną inwestycją miały charakter formalno-prawny i nie wiązały się z ingerencja w grunt w sposób, który przygotowałby ten grunt pod działalność gospodarczą lub uniemożliwił wykonywanie na nich działalności o charakterze rolniczym. Zawieranie umów dzierżawy, wykonywanie planów, map, koncepcji miało na celu spełnienie wymogów formalnych związanych z inwestycją, w tym z wystąpieniem o pozwolenie na budowę oraz zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. W okresie wykonywania ww. czynności, grunty były uprawiane rolniczo. W ocenie Spółki, bez wątpienia spełniła ona pierwszą przesłankę zwolnienia nieruchomości z podatku, bowiem w ewidencji gruntów i budynków, grunty zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Kwestią sporną jest spełnienie przez Spółkę drugiej przesłanki wymienionej przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Spółki, nie podjęła ona czynności przygotowujących organizacyjną działalność gospodarczą, polegającą na faktycznych czynnościach, wykonywanych na gruncie. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2130/08. Zdaniem Spółki, zawieranie umów dzierżawy, wykonywanie planów, map, koncepcji miało na celu spełnienie wymogów formalnych związanych z inwestycją, w tym wystąpienie o pozwolenie na budowę oraz zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie uzyskała decyzji środowiskowych lub pozwolenia na budowę pomimo przygotowania w tym celu części dokumentów. Dodała, że w okresie, gdy były wykonywane ww. czynności, grunty były uprawiane rolniczo, co potwierdził Z. M. w swoich zeznaniach. Pod działalność gospodarczą zostały jedynie zajęte grunty na których postawiono maszty pomiarowe, jednakże, w stosunku do tych gruntów Spółka nie była zobowiązana do zapłacenia podatku od nieruchomości, bowiem nie dzierżawiła ich od ANR. Dalej Spółka wyjaśniła, że w toku postępowania złożyła wniosek o dołączenie w poczet materiału dowodowego sprawy kopii umów w przedmiocie dzierżawy masztów, zawartych z A. R. i E. S., albowiem jednoznacznie z nich wynika, że maszty pomiarowe nie stały na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od ANR. Strona wskazała, że w przypadku działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości [...] , która była jednocześnie dzierżawiona przez E. S. i Spółkę (w odpowiednich, nietożsamych częściach), maszt ustawiono na części dzierżawionej przez ww. osobę fizyczną. W związku z czym konieczne było zawarcie przez Spółkę umowy "poddzierżawy" tej działki z wyżej wymienionym, który miał tytuł prawny do dzierżawionej pod maszty działki i miał zgodę ANR na "poddzierżawę". Odnośnie do dzierżawy działki nr [...] w miejscowości B., spółka poinformowała, że zawarła umowę z A. R., która dysponowała tytułem prawnym do dzierżawionej pod maszty działki i uzyskała zgodę ANR na "poddzierżawę". W ocenie spółki, organ I instancji nie odniósł się do przedstawionych powyżej dowodów, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że organ podatkowy powołał się jedynie na zeznanie świadka Z. M., który w sposób nieprecyzyjny wskazał, że maszty posadowione były na gruntach dzierżawionych i przez podatnika oraz przez osoby trzecie. Następnie Spółka podniosła, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że grunty będące przedmiotem sporu nie były w ogóle wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej albo były w istocie wykorzystywane przez osoby trzecie na działalność rolniczą. Zamiar podatnika, decyzje jego zarządu dotyczące kontynuacji inwestycji, nie przesądzały o tym, czy na gruncie faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza. Czynności zmierzające do przygotowania inwestycji nie wiązały się w tym przypadku z ingerencją w grunt, nawet o charakterze przygotowawczym czy organizacyjnym np. poprzez wstępne wytyczenie dróg, próby podłączenia instalacji, zebranie na gruncie materiałów budowlanych. Grunty te były obsiewane, uprawiane i zbierano z nich plony. Działalność rolnicza, pomimo czynności wykonywanych przez Z. M. lub jego podwykonawców, mogła być prowadzona bez zakłóceń. Spółka stwierdziła, że wskazywanie przez organ na jej zamiar oraz podjęcie przez nią działań, które nie oznaczały ingerencji w grunt uniemożliwiającej prowadzenie działalności rolniczej, stanowiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i przemawiało za uchyleniem decyzji. Spółka odniosła się do powołanego przez organ wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1368/06, wskazując, że zapadł on pod rządami ustawy obowiązującej w 1998 roku i przepis prawa regulujący kwestię wyłączenia z opodatkowania gruntów rolnych nie odnosił się do terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz "związanych z tę działalnością". Ustosunkowując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r., I SA/GL 839/10 strona wskazała, że pogląd sądu wyrażony w tym orzeczeniu potwierdził stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą grunty rolne należące od przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone z produkcji rolnej, poprzez czynności faktyczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wskazał, że zwrot: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza taki stan faktyczny, w którym ma miejsce rzeczywiste wykorzystanie gruntu rolnego na działalność gospodarczą. Zdaniem organu użytki rolne, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Spółka na mocy umowy dzierżawy nieruchomości położonej w obrębie [...] gmina [...] zawartej z Gminą [...] , zobowiązała się m.in. do ponoszenia obciążeń związanych z tą nieruchomością, w tym wszelkich podatków i opłat. W umowie tej określono cel jej zawarcia, tj. używanie i pobieranie pożytków przez Spółkę, w celu wzniesienia na niej urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej w postaci turbozespołów wiatrowych wraz z instalacjami, połączeniami oraz wszelkimi urządzeniami dodatkowymi lub poprzez oddanie nieruchomości na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego do użytkowania osobie trzeciej, która prowadzić będzie działalność w powyższym zakresie. Organ podniósł, że Spółka korzystała w pełni z przyznanych jej w umowie uprawnień, w tym nieograniczonym dostępie do nieruchomości, zwłaszcza w celu przeprowadzenia pomiarów, analiz, badań, pobrania próbek dla określenia dokładnej liczby, rodzaju oraz lokalizacji urządzeń, które mają być wzniesione, zainstalowane i eksploatowane na nieruchomości. W ocenie Kolegium 5-letni okres, na który Spółka zawarła umowę - jako niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę siłowni wiatrowych, był pierwszym etapem działalności gospodarczej rozpoczętej na gruncie. Zdaniem Kolegium, specyfika tworzenia farm wiatrowych polega na tym, że bezpośrednia ingerencja w grunt, która według Spółki stanowi warunek rozpoczęcia działalności gospodarczej, ma miejsce dopiero na jej końcowym etapie i faktycznie jest najkrótsza w całym procesie powstawania elektrowni wiatrowych. Dopiero po objęciu gruntu w posiadanie, Spółka mogła dokonać pomiarów, obliczeń, długotrwałych monitoringów, uzgodnień, planów, koniecznych do spełnienia warunków środowiskowych i uzyskania zezwolenia budowlanego, także składać wnioski, w tym o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Organ wskazał także, iż zgodnie z Uchwałą [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] roku "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i Miasta [...]" tereny będące w posiadaniu Spółki zostały przeznaczone pod działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przez siłownie wiatrowe. Od początku władania gruntem, Spółka wykonywała na nim tylko czynności związane z działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej za pomocą siłowni wiatrowych. Prowadzenie na gruncie przez poddzierżawców produkcji rolnej nie kolidował z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, bowiem elektrownie wiatrowe posadowione były na niewielkiej stosunkowo powierzchni gruntu, podobnie drogi dojazdowe, a linie przesyłowe umieszczone były w gruncie. Zatem większość gruntu wokół elektrowni nadawała się do prowadzenia na nim upraw. Tym bardziej w trakcie prac przygotowujących postawienie siłowni wiatrowych na gruncie, nie wykluczało prowadzenia działalności rolniczej. Według Kolegium od chwili objęcia gruntu w dzierżawę, Spółka zajęła go na swoją działalność gospodarczą, o czym świadczą wszystkie podjęte przez stronę czynności, m.in. te wskutek których wprowadzono zmiany zagospodarowania przestrzennego gminy [...] na zgodną z kierunkiem działań podatnika. Wobec powyższego, Spółka prawidłowo złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i uiściła należy podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, ryzyko związane z podjętą na terenie gminy [...] działalnością gospodarczą ponosiła tylko Spółka. Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i jego zwrotu z powodu rezygnacji z kontynuowania działalności gospodarczej w gminie [...] , stanowiło próbę przerzucenia kosztów ryzyka gospodarczego poniesionego przez spółkę na Gminę [...] Organ odwoławczy reasumując, uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji, wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania i w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, było słuszne. Wobec tego, za uzasadnione uznał utrzymanie w mocy decyzji organu niższej instancji. Na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: – przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegającym na uznaniu, że w 2008 roku grunty posiadane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy zawartych z Gminą [...] i z Agencją Nieruchomości Rolnych były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; – przepisów materialnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych norm, polegającą na przyjęciu, że z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku gdy na gruntach tych ma być prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do realizacji swych planów (np. czynności formalnoprawne i przygotowawczo-organizacyjne), bez względu na to, czy grunty zostały faktycznie wyłączone z produkcji rolnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził wskazanych wyżej naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, co skutkowało oddaleniem skargi w niniejszej sprawie jako nieuzasadnionej. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy słusznie organ podatkowy przyjął, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem grunty (użytki rolne) wskazane we wniosku podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w całości były przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Spółki, nie wykorzystywała ona posiadanych użytków rolnych na cele inne niż związane z produkcją rolną, stąd uzasadnione jest żądanie Spółki opodatkowanie nieruchomości podatkiem rolnym i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w myśl której grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Natomiast w ust. 2 art. 2 wprowadził zastrzeżenie odnoszące się do gruntów rolnych. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że grunty rolne są traktowane odmiennie od pozostałych, chyba, że je zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże użytki rolne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w jednym akcie prawnym zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jak i określenie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ustawodawca nie zdefiniował jednak terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wobec czego uzasadnione jest, odniesienie się do zasad dekodowania tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, a mianowicie: – należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; – w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; – w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego. W doktrynie wskazuje się, że zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, LEX). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3)". Uwzględniając powyższe znaczenie w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej zwana "u.s.d.g.", z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepisów u.s.d.g. nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. W literaturze wskazuje się, że fakt, iż przepisów ustawy nie stosuje się do ww. rodzajów działalności, nie może być interpretowany w sposób oznaczający, że to nie jest działalność gospodarcza. Gdyby te rodzaje działalności nie były działalnością gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g., jej przepis art. 3 nie byłby potrzebny. Przy czym w doktrynie podkreśla się, że w kontekście omawianego przepisu rolnikiem może być przede wszystkim osoba fizyczna. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną oraz wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że istotne dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie jest wyjaśnienie, jak należy potraktować okoliczności podnoszone przez skarżącą Spółkę, a mianowicie, że o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje nie tyle zamiar przedsiębiorcy, co faktyczne czynności dotyczące gruntu, a w szczególności, czy zostały wyłączone z produkcji rolnej. Spółka podniosła w istocie, że podjęte przez nią czynności związane z planowaną inwestycją, tj. farmą wiatraków, miały jedynie charakter formalnoprawny, i działania te nie skutkowały jakąkolwiek faktyczną ingerencją w grunty i nie spowodowały ani zmian w gruntach umożliwiających ich faktyczne wykorzystywania jako użytków rolnych, ani wyłączenia gruntów z produkcji rolnej). Ponadto podkreśliła, że na spornych gruntach w sposób ciągły była prowadzona działalność rolnicza. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku stwierdzenia, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, musiałby zostać opodatkowany według wyższej stawki, ustanowionej dla podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W razie ustalenia, że użytki rolne nie zostały faktycznie zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomość zostałaby opodatkowana stawką podatku przewidzianą dla podatku rolnego, stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym. Podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie nieruchomości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem rolnym jest właściwe sklasyfikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Dopiero kolejnym kryterium jest to, czy zostały one zajęte na prowadzenie (wykonywanie) innej niż działalność rolnicza (NSA w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie II FSK 372/09). W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością jest, że Spółka posiada status przedsiębiorcy i jako przedsiębiorca jest dzierżawcą gruntów, które w ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty orne. Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, przy czym z załączonego do akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem jej działalności jest m.in. wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Te okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek przewidzianych w legalnej definicji określenia "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Niewątpliwie bowiem na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy, wydzierżawione przez Spółkę grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy, jak również są wykorzystywane do prowadzenia jej statutowej działalności gospodarczej. Oznacza to, że jako grunty związane z działalnością gospodarcza stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dla których właściwa jest stawka przewidziana w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności z postanowień umów dzierżawy nieruchomości, że Spółka zawarła je w celu wzniesienia na nich urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej lub też poprzez oddanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej, która prowadzić będzie działalność w tym zakresie. Z postanowień tych umów wynika również, że grunty te zostały wydane (oddane) Spółce. Już zatem ta okoliczność wskazuje, że wydzierżawione przez Spółkę grunty zostały zajęte, objęte w posiadanie Spółki w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań Z. M. jednoznacznie również wynika, że skarżąca Spółka poddzierżawiała na rzecz osób trzecich grunty wcześniej wydzierżawione, co jednoznacznie wskazuje, że kwestionowane nieruchomości co do kwalifikacji opodatkowania skarżąca wydzierżawiła w celu prowadzenia na nich swojej statutowej działalności gospodarczej, o której mowa wyżej. Zdaniem Sądu, bez znaczenia w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest kwestia, na jakim etapie znajdowały się działania Spółki zmierzające do realizacji jej planów inwestycyjnych, a mianowicie, czy były to czynności wstępne (prace) związane z załatwianiem formalności, przygotowywaniem wymaganej prawem dokumentacji, czy też czynności obejmujące prace techniczne polegające na stawianiu konstrukcji wiatrowych (elektrowni), czy też był to etap końcowy prac, mianowicie, dotyczący gruntów, na którym posadowiono konstrukcje wiatrowe zdolne do wytwarzania energii elektrycznej. W ocenie Sądu, "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie mogą być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną, gdyż podatek od nieruchomości w swojej konstrukcji nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r. ,sygn. akt SA/Po 3225/96 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że w wymienionych powyżej przepisach nie wprowadzono zastrzeżenia, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać jedynie takie, które są nieprzerwanie wykorzystywane w tym celu (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Podobnie w innym wyroku NSA wskazał, że "Pojęcie budynek lub grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94 – publ. www.nsa.gov.pl). Wobec tego Sąd uznał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na wszystkich wydzierżawionych gruntach. Wbrew stanowisku skarżącej - uwzględniając przedmiot statutowej działalności gospodarczej Spółki - dla stwierdzenia, że użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie było konieczne przeprowadzenie na nieruchomości czynności faktycznych, polegających na takiej ingerencji w grunty, która by spowodowała w nich zmiany uniemożliwiające wykorzystanie ich rolniczo. Wbrew twierdzeniom Spółki wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba "wyłączenia nieruchomości" z produkcji rolnej, bowiem w zakresie statutowej działalności gospodarczej Spółki mieściła się działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w tym użytków rolnych w celu prowadzenia na nich upraw, co jednoznacznie wynika z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS, o jakim wyżej mowa, a tym samym stanowi podstawę do uznania, że Spółka w ramach prowadzonej swojej statutowej działalności gospodarczej wydzierżawiała grunty orne osobom trzecim, które prowadziły na niej działalność rolniczą. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że na gruncie art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zawarty w tych przepisach zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza taki stan faktyczny, w którym ma miejsce rzeczywiste wykorzystanie gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że użytki rolne wydzierżawione Spółce były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Na gruncie zatem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, jak i przedstawionego stanu prawnego, zarzuty skargi nie mogą być uznane za uzasadnione. Błędny jest w istocie pogląd skarżącej Spółki, by grunty "zajęte" lub "związane" z działalnością gospodarczą należało rozumieć tylko takie grunty, na których wykonywane są tylko faktyczne czynności dotyczące gruntu, i nie obejmują one czynności, tutaj przygotowujących organizacyjną działalność gospodarczą, lecz wyłącznie czynności polegające na faktycznych czynnościach wykonywanych na gruncie. Pogląd ten, nie znajduje bowiem oparcia w przepisach ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Jak wyżej wskazano, zgodnie z wolą ustawodawcy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, które posiada przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z definicji tej zatem wprost wynika, że już sam fakt posiadania przez Spółkę gruntu, skutkuje tym, że przyjmuje się, iż grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. A zatem jedynie "względy techniczne" niewykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej mogły stanowić podstawę do zmniejszenia stawki podatku od nieruchomości, co w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca. W doktrynie przyjmuje się, że niewykorzystywanie przez pewien okres danego gruntu zgodnie z celami działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu omawianej ustawy (L. Etel (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, LEX). Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania ww. podatkiem od "faktycznego" wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością, lecz co do zasady od posiadania przez podatnika statusu przedsiębiorcy, co należy ustalić na podstawie rejestru właściwego dla danego przedsiębiorcy (w przedmiotowej sprawie na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorcy Krajowego Rejestru Sądowego). W przytoczonym wyżej przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżono jedynie, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Sąd orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1, oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydane decyzje w sprawie uzasadniono zgodnie z art. 210 § 4 ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.