I SA/Ol 539/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ), sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2006r., II. w pozostałej części oddala skargę, III. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 11.634 zł (jedenaście tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą Spółce A. zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006r. Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, co następuje: Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę w Spółce A., w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w obrocie krajowym. Stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż prowadzona była siedzibie Spółki oraz w oddziałach (filiach) zlokalizowanych w S., T., O. i P., a sprzedane ilości oleju opałowego we wszystkich oddziałach i siedzibie Spółki zgodne były z magazynowymi zestawieniami asortymentowymi za poszczególne miesiące 2006r. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze, było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie Spółka dokonała 2.743 sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jak również 2.931 sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Organ w toku kontroli ustalił, że do dnia zakończenia kontroli spośród zapytanych 35 losowo wybranych podmiotów gospodarczych: 26 potwierdziło transakcje zakupu oleju opałowego, 5 nie udzieliło odpowiedzi, 4 nie odnalazły w dokumentach dotyczących działalności firmy części dowodów potwierdzających przedmiotowe zakupy. Natomiast co do nabywców będących osobami fizycznymi, po dokonaniu weryfikacji dokumentacji księgowej kontrolowanego za 2006r., stwierdzono braki formalne w 285 oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego w łącznej ilości 224.880 litrów, które polegały na niewypełnieniu wszystkich danych wymaganych prawem zgodnie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z kolei w przypadku 43 osób fizycznych (dotyczy 121 transakcji zakupu oleju opałowego na łączną ilość 58.876 litrów) wystąpiły rozbieżności pomiędzy podanymi w oświadczeniach adresami nabywców, a informacjami uzyskanymi od urzędów skarbowych oraz urzędów gmin właściwych ze względu na podany w składanych oświadczeniach adres zamieszkania nabywcy. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 25 lutego 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006r. W wyniku tego postępowania w decyzji z dnia "[...]" określił zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., w łącznej kwocie 441.645 zł. Organ I instancji powołał się w sentencji decyzji na art. 21 §1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt. 7, art. 55, art. 63 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt. 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1 a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 9, poz. 11)., oraz § 1, § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), W efekcie przeprowadzonego postępowania organ odmówił wiarygodności 616 transakcjom sprzedaży oleju opałowego, zawartym w ciągu całego 2006r. Przedstawił miesięczne zestawienia z tego roku na podstawie dokumentów zawierających fikcyjne dane, dyskwalifikujące możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy na str. 16 – 62 decyzji, w poszczególnych miesiącach 2006r.: styczeń - 33 sytuacje, luty – 38, marzec – 44, kwiecień – 52, maj – 63, czerwiec – 85, lipiec – 81, sierpień – 92, wrzesień – 61, październik – 49, listopad – 7, grudzień – 11 (k. 5142 – 5165 akt podatkowych). Następnie przytoczył treść powołanych w sentencji decyzji przepisów i podał, że oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego, przez co nie identyfikowały one w sposób rzetelny nabywcy. Powyższe ustalono przy współpracy z urzędami skarbowymi oraz jednostkami samorządu terytorialnego. Organ ocenił, że pracownicy podatnika dokonujący sprzedaży oleju opałowego w placówce terenowej w P. mieli pełną świadomość i musieli wiedzieć, że znajdujące się w ich dyspozycji oświadczenia nabywców zawierają w swej treści fikcyjne dane. Nie jest bowiem możliwe, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, aby nieprawidłowości takiej skali, jak wykazane w sprawie, wystąpić mogły bez wiedzy, co więcej - czynnej współpracy, a co najmniej przyzwolenia pracowników Spółki. Organ uznał, że sprzedawca legitymował się oświadczeniami z fikcyjnymi danymi, a zatem nie posiadał oświadczeń faktycznych nabywców. Brak tych oświadczeń oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez podatnika, udokumentowanej fakturami i paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe" (bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy), lecz olej opałowy użyty przez sprzedawcę niezgodnie z zadeklarowanym przez niego przeznaczeniem tego wyrobu. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oznacza niemożliwość uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ przestawił treść art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że Spółka nie dopełniła niezbędnych formalności, ani nie podjęła żadnych działań zmierzających do zadośćuczynienia obowiązkom w podatku akcyzowym. Wyliczenie podstawy opodatkowania, wysokości należnego zobowiązania oraz terminy płatności akcyzy przedstawił na str. 69 decyzji (k. 5169 akt podatkowych). Wskazał, że zastosowano tu pomniejszenia o podatek akcyzowy zawarty w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego w wysokości 232 zł/1000 litrów (tj. stawki obniżonej obowiązującej w 2006r.). Organ podał, że podziela pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z 24.01.2008r. sygn. akt I SA/Po 1018/07, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Podał, że dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju wzięto pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak wątpliwości, że olej opałowy stanowiący przedmiot postępowania pochodzi z legalnego źródła. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed zakończeniem postępowania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik tego postępowania, - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik tego postępowania, - art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych strony, - art. 179 § 3 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne poinformowanie strony w postanowieniu z dnia 06.12.2011r., że w stosunku do dwóch pierwszych wniosków dowodowych nie przysługuje stronie zażalenie na postanowienie, jak też nie podanie w uzasadnieniu postanowienia przyczyn odmowy uwzględnienia powyższych wniosków, oraz - błędną wykładnię art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego, będącego osobą fizyczną, oświadczenia spełniającego wszelkie wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22.04.2004r., stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu ustawy, i skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W uzupełnieniu odwołania strona podniosła, że: - doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją z dniem 31.12.2011r., - nieprawdą jest, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 28.12.2011r. (utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego) - stanowiło odrębny tok postępowania, - organ zobligowany był do wyznaczenia stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - naruszono wykładnię art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie zgodziła się też z tym, że postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wydane przed wydaniem decyzji mogły być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Nie ulega przy tym wątpliwości, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt. 2 tej ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu. Podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Organ wyjaśnił zasady opodatkowania akcyzą oleju opałowego i stwierdził, że w stanie prawnym do 24 sierpnia 2005 r. stawki podstawowe określała ustawa, natomiast obniżenie tych stawek - rozporządzenie wykonawcze, przy czym rozporządzenie obligowało sprzedawców oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, do uzyskania od nabywców określonych szczegółowo w § 4 rozporządzenia oświadczeń stwierdzających, że oleje nabywane są z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak tych oświadczeń był zaś traktowany jako przeznaczenie na cele inne niż opałowe i w rozporządzeniu był wyraźnie określony sposób działania w tej sytuacji. Po wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym art. 65 ust. 1a, akcent położony jest na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem podczas, gdy przed nowelizacją przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy, a które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu. Rozróżnienie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym pojęć "użycie" i "zużycie" oznacza celowy zabieg, nie pozwalający na stawianie znaku równości między nimi. Organ odwoławczy przyznał, że art. 65 ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006r. nie odwołuje się wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednak przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest m.in. niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu - dla celów kontroli obrotu, nałożono tu obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Sposób wykazania (udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwala przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym od 23 sierpnia 2005 r. warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy, określało wyłącznie rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 kwietnia 2004 r., natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. W ocenie organu, trudno znaleźć przekonujące argumenty, aby udokumentowanie przeznaczenia wyrobu na cele opałowe w rozumieniu art. 65 ust. 1a miało być inne niż to, jakie przewiduje rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2004 r. Jeśli sprzedawca oleju opałowego nabytego przez niego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie) dokonuje następnie sprzedaży tego oleju w warunkach, gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe w postaci oświadczeń, oznacza to, że używa on nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku nabywcy oleju opałowego, który skorzystał przy nabyciu z obniżonej stawki, a który dokonał nabycia w celu dalszej odsprzedaży, jedynym możliwym sposobem "użycia" przez niego tego oleju jest jego sprzedaż (pomijając inne możliwości użycia, które nie stanowią elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy). Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Powyższe, daje podstawę do uznania, iż w świetle zapisu art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2004 r., stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej. Brak ten bowiem jest równoznaczny z użyciem wyrobu na cele inne niż opałowe. Organ powołał się tu na wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 1019/09 i uznał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ podatkowy niesłusznie zastosował stawkę 2.000 zł zamiast stawki 233 zł. Organ odniósł się do dalszych zarzutów strony w zakresie wykładni systemowej wewnętrznej i przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, jak i organ podatkowy. W konkluzji podał, że w niniejszej sprawie treść dyspozycji normy prawnej jest na tyle jasna, że w żaden sposób nie uprawnia zarzutu pod adresem prawodawcy dotyczącego niejasności przepisów, a tym bardziej zarzutu wobec organu dotyczącego niewłaściwej interpretacji przepisu. Nie uznał też zasadności zarzutów naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na wydaniu decyzji wymiarowej przed zakończeniem postępowania podatkowego oraz niewyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ zauważył, że Polska Izba Paliw Płynnych postanowienia z dnia 27.12.2011r. odebrała w dniu 30.12.2011r., natomiast przedmiotową decyzję z dnia "[...]" odebrała w dniu 04.01.2012r. Z kolei doradca podatkowy Spółki K. P. W. odebrał zarówno ww. postanowienia, jak też zaskarżoną decyzję w dniu 13.01.2012r. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowe postanowienia mogły być zaskarżone przez stronę tylko w odwołaniu od decyzji, organ podatkowy nie dopatrzył się podstaw uzasadniających dalszą zwłokę w rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej złożone wnioski dowodowe nie mogły wpłynąć w najmniejszym stopniu na zmianę obrazu ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Natomiast co do postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 28.12.2011r. zauważono, że przedmiotowa sprawa stanowiła zupełnie odrębny tok postępowania, co do którego organ wypowiedział się w postanowieniu z dnia 10.10.2011r. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia Organ odwoławczy podał, że w dniu 26.08.2011r. Urząd Celny wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od obowiązku opodatkowania poprzez niezłożenie właściwemu organowi deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), w skrócie: K.k.s., co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania uległ zawieszeniu (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dla zawieszenia biegu tego terminu istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu. To z tą datą następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Skoro postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, to w dniu 26.08.2011r., tj. w dacie wydania postanowienia o jego wszczęciu, nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a więc nie byłoby mowy o ich przedawnieniu w styczniu 2012 r. W ocenie organu myli się odwołujący podnosząc, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwym jest, że postępowanie karne skarbowe wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem tego samego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy również zaskarżona decyzja. Za słuszne natomiast uznał organ ocenę strony, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej sporne zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, zaś fakt, że Spółka nie wykonała dobrowolnie powstałego w ten sposób zobowiązania skutkował koniecznością jego określenia przez organ podatkowy z mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak zgodzić się ze stroną, że dopiero z dniem wydania decyzji organ podatkowy mógł stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istniało już w roku 2006. Okoliczność powyższą, mianowicie istnienie czy powstanie zobowiązania podatkowego, organ mógł i stwierdził bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej, czego skutek przejawił się właśnie we wszczęciu z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie określenia wysokości tegoż zobowiązania. Z dniem wydania decyzji organ stwierdził natomiast wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania, co wymagało przeprowadzenia uprzedniego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do obiektywnego ustalenia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej zobowiązania podatkowe w przedmiotowej sprawie powstały z mocy prawa, z określonym terminem płatności i bezspornie zobowiązania te nie zostały wykonane, zatem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Co do zarzutu niewyznaczenia stronom przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ podał, że dwukrotnie wyznaczał stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - tj. 14.11.2011 r. oraz w dniu 06.12.2011r., kiedy to do udziału w postępowaniu dopuszczono organizację samorządu gospodarczego - Polską Izbę Paliw Płynnych. Jednak przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie był już zobligowany do ponownego wyznaczania ww. terminu do wypowiedzenia się, gdyż żadnych nowych dowodów, co do których strona mogłaby się wypowiedzieć, nie zebrano. Artykuł 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w niniejszej sprawie również zastosowania, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych strony postanowieniami z dnia: 29.09.2011r., 28.11.2011r., 06.12.2011r. i dwoma z dnia 27.12.2011r. Zarzut naruszenia art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej uznał za niezrozumiały, gdyż pełnomocnik Spółki poza składanymi wnioskami dowodowymi, nigdy nie wnosił o udostępnianie dokumentów wymienionych w art. 179 § 1. Podobnie za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 217 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż Ordynacja podatkowa nie zna wzmiankowanej w odwołaniu normy, zatem oczywistym jest, że żadne dokumenty nie mogą się mieścić w ramach nieistniejącego przepisu. Prawdopodobnie pełnomocnik miał na myśli zupełnie inną normę prawną. Spółka A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o: – uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, – przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego, – zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zasadniczo powtórzyła zarzut z odwołania odnośnie naruszenia prawa materialnego – art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawiła natomiast w nowym brzmieniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie: – art. 120 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że z dniem 26.08.2011 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 216 § 2, art. 207 § 2 i art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez organ I instancji przed otrzymaniem przez skarżącą i organizację społeczną uczestniczącą w postępowaniu na prawach strony, dwóch postanowień tego organu wydanych w toku postępowania w sprawie odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, a więc jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego, – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed otrzymaniem przez organ I instancji, jak i skarżącego, i organizację społeczną uczestniczącą w postępowaniu na prawach strony, rozstrzygnięcia w sprawie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, – art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania i ograniczenie się w decyzji do kontroli argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu i jego uzupełnieniu, – art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej naliczania odsetek od zaległości podatkowej do dnia zapłaty włącznie. Organ odwoławczy powinien określić dodatkowy okres, za który nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej związany z przedłużeniem postępowania odwoławczego z winy tego organu; przez 1,5 miesiąca od wpływu odwołania (w dniu 10.02.2012 r.) nie podjęto bowiem żadnych czynności w sprawie i nie przejrzano odwołania w celu sprawdzenia jego kompletności - dopiero 27.03.2012 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał do uzupełnienia pełnomocnictwa, a 04.04.2012 r. wystosował kolejne wezwanie; przedłużał ponadto bez uzasadnienia postępowanie odwoławcze (postanowieniami z 09.05. i 11.06.2012 r.). Skarżąca opisując zarzut przedawnienia przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 i podniosła, że orzeczenie to zapadło co prawda w poprzednim stanie prawnym, ma jednak zastosowanie w niniejszej sprawie co powoduje, że przeprowadzone w jej sprawie postępowanie podatkowe jest niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej winien był zatem umorzyć postępowanie w całości na mocy art. 208 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Doszło bowiem do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-listopad 2006 r., w związku z otrzymaniem decyzji organu I instancji przez stronę w dniu 13.01.2012 r., a więc po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. Powoływane natomiast przez organ odwoławczy postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spełnia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter decyzji deklaratoryjnej określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z definicją zobowiązania podatkowego określoną w art. 5. Dopiero z chwilą wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej można mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, a zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dopiero po wydaniu decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie tak nie było – najpierw wydano postanowienie w dniu 26.08.2011r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie decyzję z "[...]". Ponadto nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ strona została poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie uchylania się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym przez niezłożenie właściwemu organowi deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. - dopiero w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 09.02.2012 r., nr "[...]", wydanym na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc już po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, że wiadomym mu jest, iż w administracyjnych aktach sprawy znajdowało się postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w toku postępowania zwrócił się do organu o sporządzenie kopii ww. dokumentu, którą otrzymał w dniu 15 listopada 2011r. Wiceprezes skarżącej Spółki – L. Fiszer oświadczył, że będąc w Urzędzie Celnym w dniu 12 stycznia 2012r. przy przeglądaniu akt sprawy stwierdził brak wyżej opisanego dokumentu. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarżąca podniosła, jako podstawowy, zarzut przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, i argumentując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego została poinformowana w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego sporządzonym na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 9.02.2012r., a więc po okresie przedawnienia. Ocenę zasadności powyższego zarzutu należy poprzedzić pewnymi ogólnymi uwagami odnośnie do zasad postępowania w sprawach skarg na decyzje organów administracji publicznej. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) do kompetencji sądów administracyjnych należy sprawowanie kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wynikający z art. 178 ust.1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trzeba wskazać, że według art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W związku z treścią art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji stanowiących o ogłaszaniu wyroków Trybunału oraz możliwości pozostawienia w porządku prawnym przepisu, mimo jego niekonstytucyjności, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie występują różne stanowiska co do skutków, jakie wywołują te orzeczenia w aspekcie czasowym. W ocenie Sądu, wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności badanego przepisu ustawy z normą Konstytucji musi być odnoszona do czasu jego obowiązywania, a więc od dnia wejścia w życie. Nie sposób bowiem przyjąć, że dany przepis stał się niekonstytucyjny dopiero z chwilą ogłoszenia orzeczenia. Retroaktywność skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost z art.190 ust.4 Konstytucji, który stanowi o możliwości stosowania określonych środków prawnych, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem orzeczenia. Przepis ten stanowi, że m.in. ostateczna decyzja administracyjna wydana na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją, może być uchylona przy zastosowaniu zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną - art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, przy czym, w ocenie Sądu użyty w przepisie zwrot "na podstawie przepisu" należy również rozumieć jako "z uwzględnieniem przepisu". Inaczej mówiąc, przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej występuje nie tylko w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, ale także przepisu, który umożliwiał organowi podatkowemu skuteczne dokonanie powyższej czynności w określonym czasie. Z kolei stwierdzenie przez Sąd, że po wydaniu zaskarżonej decyzji a przed rozpoznaniem skargi zostało wydane orzeczenie, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu, który miał zastosowanie w sprawie, obliguje Sąd do rozważenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla oceny bytu decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy wywodzonym z norm Konstytucji założeniu, że niekonstytucyjny przepis nie powinien być stosowany jako wzorzec kontroli decyzji organu podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy wskazać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określająca wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 13.01.2012 r. i bezspornym jest, że zobowiązania określone tą decyzją nie zostały wykonane przez podatnika do upływu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2006r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011r. tj. z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art. 70. Organy podatkowe wskazywały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W aktach sprawy (k -5049 t. XV) znajduje się odpis Postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 26.08.2011r. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 K.k.s., wydane przez T. Adamowicza - Eksperta Służby Celnej w Urzędzie Celnym. W ocenie Sądu, fakt, że podatnik dowiedział się o wszczęciu dochodzenia z uwagi na powyższy odpis włączony do akt podatkowych oraz wydanie jego kserokopii na żądanie pełnomocnika, nie sanuje braku właściwego, zgodnego z art. 2 Konstytucji RP unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1. Ocena skutków normy prawa materialnego nie może być bowiem uzależniona od aktywności podatnika bądź jego pełnomocnika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz.U.2012 poz.848) jednoznacznie orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trzeba przy tym wskazać, że o ile powyższe stwierdzenie wprost odnosi się do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005 r. to nie budzi wątpliwości, że odnosi się również do aktualnego brzmienia tego przepisu, co Trybunał Konstytucyjny stwierdził w końcowym zdaniu uzasadnienia wyroku. Sąd stwierdza, że z uwagi na niekonstytucyjność normy, w oparciu o którą organ podatkowy decyzję wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej doręczył po dniu 31 grudnia 2011 r. należało tę decyzję uchylić w części, w której określa ona zobowiązania z miesiące od stycznia do listopada 2006r. , które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione W roku 2006 kwestia stosowania odpowiednich stawek podatku akcyzowego na olej opałowy uregulowana była w art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29 poz. 257 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005r. (Dz. U nr.160 poz. 1341). Sąd w pełni podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji analizę stanu prawnego w zakresie obowiązków podmiotów dokonujących sprzedaży oleju opałowego jak i stosowania właściwych stawek. Zasadnie organ wskazał, że w stanie prawnym do 24 sierpnia 2005r. stawki podstawowe określała ustawa, natomiast obniżenie tych stawek rozporządzenie wykonawcze, przy czym rozporządzenie obligowało sprzedawców oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, do uzyskania od nabywców określonych szczegółowo w § 4 rozporządzenia oświadczeń stwierdzających, że oleje nabywane są z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak tych oświadczeń był zaś traktowany jako przeznaczenie na cele inne niż opałowe i w rozporządzeniu był wyraźnie określony sposób działania w tej sytuacji. Po wprowadzeniu do ustawy art. 65 ust. 1a, akcent położony jest na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem podczas, gdy przed nowelizacją przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, a które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu. Art. 65 ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006r. nie odwołuje się wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednak przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest m.in. niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu - dla celów kontroli obrotu, nałożono tu obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Sposób wykazania (udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwala przyjąć, że warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy, określało wyłącznie powyższe rozporządzenie, natomiast skutki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Wobec powyższego brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że do jej zastosowania kwestię przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe należałoby badać w inny sposób niż poprzez badanie prawidłowości i rzetelności oświadczeń składanych przez nabywców. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu, to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca Spółka nie wykonała warunków dotyczących stosowania niskiej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W decyzji wydanej przez organ I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienia, z których wynikało, iż zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne, względnie ich treść była częściowo niezgodna z rzeczywistością. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby, które rzekomo oświadczenia złożyły, nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych. Jak już wyżej stwierdzono, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli obrotu olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych, które w sposób oczywisty nadały też kierunek i określiły zakres postępowania dowodowego. Przepisy te nakazywały pozyskiwanie i gromadzenie dokumentów określonej treści, zatem postępowanie dotyczyło ich poprawności i prawdziwości. Zupełnie inną kwestią jest podniesiony przez skarżącą fakt dysponowania przez organy podatkowe przekazywanymi przez sprzedawcę zestawieniami oświadczeń oraz ich kopiami. Nie wyklucza to w żadnym wypadku możliwości badania ich materialnej rzetelności. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez organ I instancji przed wejściem do obrotu prawnego dwóch postanowień "odrzucających" wnioski dowodowe skarżącej i organizacji społecznej. Przede wszystkim skarżąca nie podaje, o które postanowienia organu chodzi Jedynie z treści zaskarżonej decyzji można wywieść, że chodzi o postanowienia z dnia 27.12.2011r. które, jak wskazał organ, Polska Izba Paliw odebrała w dniu 30.12.2011 r., a decyzję z dnia "[...]" w dniu 4.01.2012 r. Natomiast pełnomocnik strony odebrał zarówno ww. postanowienia, jak też zaskarżoną decyzję w dniu 13.01.2012 r. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że przedmiotowe postanowienia mogły być zaskarżone przez stronę tylko w odwołaniu od decyzji, a skoro tak, to ich doręczenie pełnomocnikowi w tym samym dniu co wydana później decyzja (mimo wcześniejszego wyekspediowania), nie narusza powołanych zasad postępowania. Nie doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez organ I instancji przed rozpoznaniem zażalenia strony na postanowienie organu z dnia 10.10.2011r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie (k. 5087 - t. XV). Należy stwierdzić, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że każda sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu w administracyjnym toku instancji. Dotyczy to także kwestii tzw. "wpadkowych", nie rozstrzygających o istocie sprawy, a pojawiających się w toku postępowania i załatwianych w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Poruszone zagadnienie nie dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż Dyrektor Izby Celnej rozpoznał zażalenie strony na postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania na wniosek strony. W istocie sporna jest kwestia "wykonalności" owego postanowienia, tj. prowadzenia postępowania i wydania decyzji przed uzyskaniem przez postanowienie przymiotu postanowienia ostatecznego. Trzeba wskazać, że od zasady wykonalności tylko decyzji ostatecznej, którą to zasadę odpowiednio stosuje się do postanowień (art. 239 j Ordynacji podatkowej) ustawodawca przewiduje odstępstwa. W ocenie Sądu odpowiednie stosowanie zasad wykonywania decyzji do postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, (instytucja zawieszenia art. 201-206 Ordynacji podatkowej) daje podstawę do stwierdzenia, że organ, który odmówił zawieszenia postępowania nie musi powstrzymywać dalszego toku postępowania do czasu rozstrzygnięcia zażalenia na to postanowienie, bo nie nastąpiło wstrzymanie biegu terminów załatwienia sprawy. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego okresów naliczania bądź nienaliczania odsetek za zwłokę należy stwierdzić, że kwestia odsetek nie stanowi elementu decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwlokę nalicza sam podatnik przy zapłacie zaległości podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. , a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w uchylonej części na podstawie art. 152 tej ustawy.