I FSK 2180/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – B. [...] Sp. jawna w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2233/10 w sprawie ze skargi M. – B. [...] Sp. jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. – B. [...] Sp. jawna w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2233/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "M." Spółka Jawna w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 października 2010 r., nr ..., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że była ona już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zdaniem tego Sądu stan faktyczny przedstawiony przez organ odwoławczy nie dawał podstaw do skutecznego kwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R."z B. dla M. Spółka Jawna na zakup oleju napędowego, z uwagi na to, że powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 829/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ponownie stwierdziły, że faktury wystawione przez "R." nie stanowią dowodu tego, że pomiędzy spółką, jako nabywcą, a "R.", jako sprzedającym doszło do sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organów "R." była firmą "słupem" czyli nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikały, zdaniem organu, z jednoznacznych zeznań złożonych przez B. K., czyli osobę, która takie faktury wystawiła oraz z ustaleń Prokuratury Rejonowej w Z. W ocenie organów spółka mogła się dowiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu osoby, od której pochodzą faktury. Tymczasem spółka nie skorzystała ani z możliwości sprawdzenia wiarygodności dostawcy ani osób reprezentujących go. Spółka nie wiedziała kto przywozi towar i komu płaci za ten towar pieniądze, nie zawarła z "R." żadnej umowy na dostawę paliwa. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż strony transakcji pomimo posiadania rachunków bankowych nie skorzystały z nich przy dokonywaniu płatności za dostarczany towar, tylko przekazywały pieniądze w formie gotówki. Zdaniem organu taki sposób realizacji dostawy powinien wzbudzić wątpliwości spółki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organom naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa o VAT", w zw. z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), dalej: "VI Dyrektywa", poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych od "R." z siedzibą w B.; - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja RP". - przepisów prawa procesowego, przez błędne zastosowania art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Przy czym Sąd stwierdził, że organy wykonały zalecenia, dotyczące przeprowadzenia postępowania i dokonania ustaleń, które zawarto w wydanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nabycie paliwa od wystawcy faktury nie miało faktycznie miejsca, skoro nie był on właścicielem towaru, nie posiadał bazy lokalowej, aut ani koncesji na obrót paliwami. Skoro zaś nie był właścicielem paliwa, tym samym nie mógł dokonać jego zbycia. Ponadto B. K. w swoich zeznaniach stwierdził, iż nie zna firmy M. W ocenie Sądu okoliczność, że B. K. był zarejestrowanym podatnikiem nie powodowała, że sprawdzanie jego wiarygodności było zbędne, zwłaszcza, że strona skarżąca nabywała paliwo w szczególnych okolicznościach, nie żądała okazania koncesji na obrót paliwami i nie posiadała wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest w ogóle podmiotem posiadającym taką koncesję. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarżąca nie dołożyła staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Sąd podkreślił, że wystawienie faktury może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy zachodzi sprzedaż. Skoro B. K. nie sprzedawał paliwa, to faktury zawierały dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Oznacza to, że dokumenty takie, stosownie do art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. WSA w Krakowie zarzucono przy tym naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 5.490,00 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych) wynikający z zakupów dokonanych od "R." z siedzibą w B., 2. przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 122 O.p., poprzez oparcie się w procesie wyrokowania w decydującym stopniu na zeznaniach B. K. i nie uwzględnienie zeznań strony skarżącej w tym zakresie. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1.W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Przed rozpatrzeniem przedmiotowych zarzutów przypomnieć należy, że odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne muszą zostać uzasadnione. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że dany przepis został naruszony, albowiem strona musi wyjaśnić na czym to naruszenie polegało, a w odniesieniu do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dodatkowo wykazać, iż miało to wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten ciąży na autorze skargi kasacyjnej, a jego niedopełnienie wiąże się z poważnymi konsekwencjami. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (o ile nie wystąpiła badana z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w § 2 art. 183 P.p.s.a., a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca) i nie może samodzielnie uzupełniać jej uzasadnienia, czy też doprecyzowywać zakresu lub kierunku stawianych zarzutów. Reasumując, jedynie zarzuty spełniające wymienione przesłanki mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu kasacyjnego. 5.3. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut tj. zarzut naruszenia art.145§ 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art.122 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że za pomocą tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedynie zasadę ogólną postępowania- zasadę prawdy obiektywnej. Do omawianej zasady nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192 O.p.). Polemika z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego polega przede wszystkim na przyjęciu przez autora skargi kasacyjnej stanowiska, że "wyrokowanie w dużym stopniu zostało oparte na zeznaniach B. K. a nie uwzględniono zeznań strony skarżącej". Wskazuje to na chęć postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały różne dowody i okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur wystawionych przez B. K. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczą nie tylko zeznania B. K. ale również inne zebrane w sprawie dowody w tym zeznania świadków ale również okoliczność, że rzekomy dostawca nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami ani też koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Stanowisko takie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wzmacniają również same okoliczności zawarcia transakcji tj. brak znajomości stron transakcji, czy też dokonywanie rzekomej zapłaty jedynie w formie gotówkowej. 5.4. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresie rozliczeniowym, który jest przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez "R." z B., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, z uwagi na stwierdzenie, że działalność B. K. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. 5.5. W tak ustalonym stanie faktycznym uwzględnione nie mogły zostać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Formułując zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te zostały naruszone poprzez przyjęcie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów dokonywanych od firmy "R." z B. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura, jak w niniejszej sprawie, faktura od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego. Jak wyżej wskazano działalność B. K. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do orzeczeń ETS z dnia 06.07.2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, w których ETS stwierdził, że "negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami, nawet w przypadkach powodujących ich nieważność przedmiotowej transakcji nie mogą pozbawiać prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika-nabywcy, który nie zdawał sobie sprawy z niezgodnych z prawem działań sprzedawcy" oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2007r. o sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym podniesiono, że "ewentualne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w popełnieniu przestępstwa". Odnosząc się do tych orzeczeń podnieść należy, że rozpatrywanie dobrej wiary mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura spełniałaby warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że zakwestionowane usługi w ogóle nie zostały wykonane a podmiot figurujący formalnie jako wystawca nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej. 5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.