III SA/Wa 652/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem złożonym 1 sierpnia 2011 r., Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", (dalej jako: Skarżąca lub Przedsiębiorstwo) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług lotniskowych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała, że zarządza portem lotniczym i świadczy usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów. Są to usługi określone zbiorczo w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), do których stosuje się stawkę 0% VAT, w przypadku, gdy są one świadczone na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Ponadto pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń. Skarżąca zarządzając lotniskiem świadczy następujące usługi, za które pobiera opłaty lotniskowe: 1) usługa kompleksowej obsługi startu i lądowania statku powietrznego — związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia się w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1083; zwane dalej w skrócie jako: "Rozporządzenie") oraz uzasadnione koszty utrzymania części lotniczej lotniska, a w szczególności koszty: - stałego utrzymywania dróg startowych i dróg kołowania wraz z systemem urządzeń z nimi związanych w stanie pozwalającym na ich bezpieczne wykorzystywanie oraz pozostawanie w stanie gotowości świadczenia usług, za które pobierane są opłaty; - zabezpieczenia pola wzlotów i pola manewrowego statków powietrznych obejmującego w szczególności utrzymanie, ogrodzenie, meliorację, oświetlenie, konserwację, ochronę oraz zapewnienie bezpieczeństwa - utrzymania i zabezpieczenia oświetlenia płyt postojowych dla statków powietrznych i ich udostępnienia na czas niezbędny do wykonania czynności serwisowych i ładunkowych, w części nieobjętej opłatą za parkowanie; - zabezpieczenia przeciwpożarowego i ratownictwa medycznego operacji lotniczych z uwzględnieniem stałej gotowości do podjęcia niezbędnej akcji w sytuacjach awaryjnych; - oświetlenia w nocy i podczas złej widoczności dróg startowych i dróg kołowania oraz udostępnienia wzrokowych i radiowych urządzeń podejścia do lądowania; - funkcjonowania innych urządzeń i systemów zapewniających bezpieczeństwo operacji lotniczych; - zapewnienia lotniskowej osłony meteorologicznej, w części ponoszonej przez zarządzającego lotniskiem. 2) usługa kompleksowej obsługi pasażera - związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących; zgodnie z Rozporządzeniem opłata pasażerska ustalona jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich ponoszonych przez zarządzającego lotniskiem, a w szczególności związanych z: - udostępnianiem pasażerom budynku dworca lotniczego wraz z niezbędnym wyposażeniem, urządzeniami i systemem dróg dojazdowych, z wyłączeniem kosztów związanych ze świadczeniem usług pozalotniczych; - zapewnianiem ochrony i kontroli bezpieczeństwa pasażerów i ich bagażu. 3) usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego - związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni) oraz czasu postoju tego statku na lotnisku, kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m. in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym, zabezpieczenie postoju itp.; 4) usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną tankowania lub roztankowania samolotu). Skarżąca wskazała, że wśród usług przez nią świadczonych nie da się wyróżnić jednej dominującej, ponieważ zapewniana jest kompleksowa obsługa startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze (świadczenia w zakresie opłaty hałasowej, dostęp do infrastruktury lotniczej, korzystanie z płyty do odladzania samolotów, dostęp do infrastruktury umożliwiającej dostawę paliwa lotniczego, usuwanie zanieczyszczeń, dodatkowa ochrona statków powietrznych, udostępnienia miejsca w hangarze, korzystanie ze stacji zasilania w energię elektryczną, korzystanie z pomostów pasażerskich, salonów Executive Lounge i ViP, korzystanie z infrastruktury check-in, sortowni bagażu, infrastruktury informatycznej, lotniczej dla zaopatrzenia pokładowego). Usług tych nie da się podzielić na mniejsze, wyodrębnione części, ponieważ jej gospodarczy sens wyraża się w tym, że jest ona zapewniana kompleksowo. Skarżąca oświadczyła, iż świadczy usługi dla podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., którzy posiadają siedzibę lub stale miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a także dla podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ww. ustawy mających siedzibę bądź miejsce zamieszkanie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi te są świadczone zarówno na rzecz podmiotów, które są przewoźnikami lotniczymi, jak również na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie ruchu lotniczego, ale nie są przewoźnikami lotniczymi. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczonych przez Przedsiębiorstwo usług lotniskowych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce, w którym podatnik w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania ? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczonych przez Przedsiębiorstwo usług lotniskowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę ? Zdaniem Skarżącej, przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest obsługa startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków statków powietrznych — jest to zatem usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego poszczególne świadczenia służą bowiem wykonaniu usługi głównej. W odniesieniu do wskazanego zdarzenia przyszłego miejsce świadczenia usługi lotniskowej będzie zatem uzależnione od statusu usługobiorcy mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W jej ocenie, w przypadku świadczenia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług lotniskowych na rzecz: a) podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. — miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, b) podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ww. ustawy — miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę. Miejsce świadczenia usługi nie będzie uzależnione od tego, czy usługobiorca jest podmiotem, który jest przewoźnikiem lotniczym, czy też wykonuje on transport lotniczy, nie będąc przewoźnikiem lotniczym. Zdaniem Skarżącej rozważenia wymaga jedynie kwestia, czy w przypadku niniejszego zdarzenia przyszłego nie zachodzi któryś z przypadków szczególnych, które wyłączają zastosowanie art. 28b i art. 28c u.p.t.u. Przypadkiem takim potencjalnie mogłaby być sytuacja określona w art. 28e ww. ustawy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Skarżąca stoi na stanowisku, iż w tym aspekcie należy zatem ocenić charakter usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo. Elementem łączącym wszystkie świadczone usługi są środki transportu lotniczego, których obsługa stanowi zasadniczy przedmiot działalności. Przy świadczeniu usług są wprawdzie wykorzystywane nieruchomości, natomiast nie są to usługi związane z nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej usługi lotniskowe są wprawdzie świadczone na lotnisku, co jednak nie oznacza, że lotnisko jest miejscem, gdzie są one konsumowane, gdyż jest to jedno z wielu miejsc, gdzie usługa jest konsumowana. Brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że usługa jest konsumowana wyłącznie w miejscu, w którym znajduje się lotnisko. Zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji nie jest zatem argumentem świadczącym o tym, że usługi lotniskowe są usługami związanymi z nieruchomościami. Ponadto Skarżąca wskazała, że jej zdaniem umożliwienie przeprowadzenia startu bądź lądowania środka transportu lotniczego, jak również świadczenie innych usług lotniskowych nie jest związane z zawarciem umowy o oddanie lotniska do używania. Nie jest to zatem przypadek świadczenia usługi używania nieruchomości, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do kompleksowych usług magazynowych stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10, publ. LEX nr 621583), stwierdzając, że świadczone usługi, których przedmiotem jest obsługa towarów składowanych w magazynach i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. W ocenie Skarżącej kryterium pozwalającym na dokonanie oceny, czy dana usługa jest związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. jest zatem charakter relacji usługi do nieruchomości. Jeżeli celem usługi jest świadczenie bezpośrednio dotyczące nieruchomości, to jest to sytuacja mieszcząca się w granicach normy art. 28e u.p.t.u. Jeżeli natomiast występuje sytuacja, że przy świadczeniu usługi jest wprawdzie wykorzystywana nieruchomość, aczkolwiek usługa nie ma z nią żadnego związku przedmiotowego to jest to sytuacja poza granicami normy art. 28e ww. ustawy. Podsumowując Skarżąca zauważyła, że związek przedstawionych we wniosku usług lotniskowych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. nie występuje, są to bowiem usługi związane ze środkami transportu lotniczego i ich obsługą. 2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona 3 listopada 2011 r. W interpretacji Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż przedmiotowe usługi świadczone na rzecz podatników jak i innych podmiotów nie są usługami związanymi z nieruchomością, gdyż spełniają przesłanki, ww. przepisów art. 28e u.p.t.u. Usługi, o których mowa we wniosku są związane z obsługą operacji startu, lądowania, postoju statków powietrznych, obsługą pasażerów i ładunków, statków powietrznych i ich załóg, usługi te wykonywane są na lotnisku, które to jest konkretną nieruchomością. Jak zostało wskazane lotnisko jest wydzielonym obszarem na lądzie, wodzie lub innej powierzchni, w takiej sytuacji nie ma znaczenia, iż nie dochodzi do sytuacji gdzie inny podmiot staje się posiadaczem zależnym, danej nieruchomości, faktem jest iż przedmiotowa usługa wykonywana jest w sposób nierozerwalny od nieruchomości i nie ma możliwości wyświadczenia tej usługi bez wykorzystania lotniska. Wobec powyższego organ stwierdził, że nie sposób uznać, iż związek wykonywanych usług z nieruchomością jest niewielki, jeżeli wszystkie usługi są wykonywane w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem Przedsiębiorstwa, że punktem odniesienia jest środek transportu lotniczego, gdyż to nie usługi transportu lotniczego są przedmiotem interpretacji. A zatem usługi, jakie wykonuje Skarżąca są usługami związanymi z nieruchomościami. Według organu co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Organ przyznał rację Skarżącej, że jest to usługa złożona, gdyż składa się ona z wielu różnych świadczeń uzupełniających się wzajemnie, których nie należy rozdzielać w sposób sztuczny, jednakże wiąże się z opłatami za korzystanie z infrastruktury konkretnej nieruchomości, jaką jest lotnisko. Reasumując organ stwierdził, iż świadczone przez Przedsiębiorstwo kompleksowe usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków statków powietrznych, składające się z szeregu czynności, które trzeba wykonać na terenie ściśle określonej nieruchomości, którą można zlokalizować co do miejsca i położenia (lotnisko/port lotniczy), należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Ponadto organ zauważył, iż przywołane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczenia ETS oraz sądów administracyjnych zapadły w innych stanach faktycznych. 3. W dniu 17 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 grudnia 2011 r., doręczonym Skarżącej dnia 22 grudnia 2011 r., nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. 4. W skardze wniesionej w dniu 23 stycznia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, iż interpretacja organu nie odpowiada prawu. Jej zdaniem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w szczególności art. 28e u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi lotniskowe są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu wskazanego art. 28e ww. ustawy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczonych przez Skarżącą usług lotniskowych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce, w którym podatnik w rozumieniu art. 28a ww. ustawy będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, natomiast miejscem świadczenia usług w przypadku świadczonych przez Przedsiębiorstwo usług lotniskowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę, a ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi w głównej mierze Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jej stanowiskiem zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji nie jest argumentem świadczącym o tym, że usługi lotniskowe są usługami związanymi z nieruchomościami. Podkreśliła ponadto, że skoro w art. 28e u.p.t.u. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "usługi związane z nieruchomościami", należy to interpretować jako ograniczenie zastosowania przepisu do sytuacji, w których związek usługi z nieruchomością ma charakter bezpośredni, a sama nieruchomość jest przedmiotem usługi. Jej zdaniem przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że większość świadczonych usług należałoby uznać za związane z nieruchomościami. Według Przedsiębiorstwa kryterium pozwalającym na dokonanie oceny, czy dana usługa jest związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. jest zatem charakter relacji usługi do nieruchomości. Skarżąca doszła do przekonania, że jeżeli celem usługi jest świadczenie bezpośrednio dotyczące nieruchomości, to jest to sytuacja mieszcząca się w granicach normy art. 28e u.p.t.u. Jeżeli natomiast występuje sytuacja, że przy świadczeniu usługi jest wprawdzie wykorzystywana nieruchomość, aczkolwiek usługa nie ma z nią żadnego związku przedmiotowego to jest to sytuacja poza granicami normy art. 28e ww. ustawy. Podsumowując, w ocenie Skarżącej miejscem świadczenia usług w przypadku świadczonych przez Przedsiębiorstwo usług lotniskowych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce, w którym podatnik w rozumieniu art. 28a ww. ustawy będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Natomiast miejscem świadczenia usług w przypadku świadczonych przez Przedsiębiorstwo usług lotniskowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę. 5. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej interpretacji Ministra Finansów. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie sprawy podanym we wniosku Skarżącej zastosowanie ma art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ustanawiający generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik-przedsiębiorca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie wyjątków, czy też w przypadku, usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów, stanowią one jedno z odstępstw od tej zasady, przewidziane w art. 28e u.p.t.u. Wyżej wymienione przepisy ustawy krajowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Przepisy art. 44 oraz m.in. art. 47 zmienionej Dyrektywy 112 zostały wprowadzone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28e u.p.t.u. w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w dyrektywie. Jednym z podstawowych założeń wspomnianej nowelizacji, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. była zmiana dotycząca zasad miejsca opodatkowania usług poprzez wprowadzenie generalnej reguły, że usługi są opodatkowane w miejscu ich konsumpcji. Przyczyną uzasadniającą powyższe zmiany było eliminowanie sytuacji, w których na skutek rozbieżności w regulacjach poszczególnych państw członkowskich usługi pozostawały poza zakresem opodatkowania lub były opodatkowane podwójnie. Wprowadzona zmiana zasady ogólnej miejsca świadczenia miała więc charakter fundamentalny. Przeniesiono miejsce świadczenia z kraju, w którym siedzibę ma świadczący, do tego, gdzie znajduje się siedziba nabywcy. Zgodnie z ogólną zasadą, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania; w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Z oczywistych względów, tym rzeczywistym miejscem konsumpcji usług nie zawsze będzie kraj siedziby nabywcy. Regulacje szczególne określenia miejsca świadczenia usług, poprzez swoją specyfikę i dodatkowe warunki, które należy wziąć pod uwagę, pozwalają jednocześnie w jak największym stopniu zasadę ogólną realizować. 5. Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Wskazać należy, iż w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u., są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przed zmianami polskiej ustawy przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 6. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości. 7. W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 28e u.p.t.u., w tym przykładowo wyliczone w nim usługi, jak również, że stanowi on samodzielną regułę ustalania miejsca świadczenia usług, aczkolwiek stanowiącą odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1. Istotne jest więc by zauważyć, że katalog usług związanych z nieruchomościami określony w art. 28e u.p.t.u. jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te nie tylko pozostają w danym stanie sprawy w związku z nieruchomościami, ale także czy jest to związek bezpośredni. 8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując podobny problem prawny, w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11, wskazał, że istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Powyższe orzeczenie NSA było zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą ETS i TSUE. W wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Sprawa C‑166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz‑Stadt, LEX nr 193170 TSUE wskazał, że zawsze należy badać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. Niedopuszczalne byłoby bowiem stwierdzenie, że jakikolwiek, nawet niewielki związek z nieruchomością pozwala na zastosowanie zasady określonej w art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy VAT). W zakresie tego przepisu mieści się bowiem jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w rozpatrywanej przez TSUE sprawie była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano ze związaną z nieruchomością). W innym orzeczeniu, kierując się podobnymi argumentami TSUE uznało za związaną z nieruchomością usługę korzystania z domów wakacyjnych w zamian za opłaty i składki (Wyrok Trybunału z dnia 3 września 2009 r., sprawa C-37/08, Spór pomiędzy RCI Europe a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej). 9. Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że zarządzający lotniskiem świadczy szereg usług, za które pobiera opłaty lotniskowe: usługa kompleksowej obsługi startu i lądowania statku powietrznego — związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; usługa kompleksowej obsługi pasażera - związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących; usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego - związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Przy czym wśród usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie da się wyróżnić jednej dominującej, ponieważ zapewniana jest kompleksowa obsługa startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze, tak więc usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie da się podzielić na mniejsze, wyodrębnione części, ponieważ jej gospodarczy sens wyraża się w tym, że jest ona zapewniana kompleksowo. 10. Kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest usługa kompleksowej obsługi pasażera - związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących; usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że obsługa pasażera i statku powietrznego stanowi niejako sedno wykonywanej usługi. Dodatkowo uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE (wcześniej: ETS) dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne jest spełnienie kilku przesłanek, które można ująć w następującą grupę zagadnień: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek); - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi; - bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu odpowiedź na wszystkie postawione pytania jest pozytywna, a kompleksowa obsługa pasażerów i statków powietrznych świadczona przez Przedsiębiorstwo pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z nieruchomością. Bez posiadania konkretnej nieruchomości jaką jest lotnisko, które jest identyfikowalne i konkretnie położone na powierzchni ziemi, nie można świadczyć powyższych usług. Nieruchomość jest więc wpisana w istotę usługi, a jej zamiana na inną nieruchomość czyni całą usługę niemożliwą do pełnego zrealizowania. Zmiana nieruchomości w postaci lotniska na inną nieruchomość niweczy sens pierwotnie świadczonej usługi i jej wykonanie. Bez posiadania lotniska świadczenie przedmiotowej usługi nie jest możliwe. 11. Wobec powyższego zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 28e u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że świadczone przez Przedsiębiorstwo usługi lotniskowe są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu wskazanego art. 28e ww. ustawy jest niezasadny. Sąd podziela zdanie organu interpretującego, że do powyższego wniosku o niezasadności skargi, prowadzi również analiza przepisów szczególnych związanych z obsługą ruchu lotniczego. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. nr 100, poz. 696 z późn. zm.) lotniskiem - jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym wpisany do rejestru lotnisk. Z kolei portami lotniczymi w rozumieniu niniejszej ustawy i przepisów szczególnych do niej, są obiekty budowlane i urządzenia obejmujące: lotniska komunikacyjne, drogi startowe, lotnicze urządzenia naziemne, w tym radionawigacyjne i radiolokacyjne, dworce lotnicze pasażerskie i towarowe, a także inne obiekty zaplecza portowego. Analizując powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż przedmiotowe usługi świadczone przez Nią na rzecz podatników jak i innych podmiotów nie są usługami związanymi z nieruchomością, gdyż spełniają przesłanki, ww. przepisów art. 28e u.p.t.u. Usługi, o których mowa we wniosku są związane z obsługą operacji startu, lądowania, postoju statków powietrznych, obsługą pasażerów i ładunków, statków powietrznych i ich załóg, usługi te wykonywane są na lotnisku, które to jest konkretną nieruchomością. Jak zostało wskazane powyżej lotnisko jest wydzielonym obszarem na lądzie, wodzie lub innej powierzchni, w takiej sytuacji nie ma znaczenia, iż nie dochodzi do sytuacji, gdzie inny podmiot staje się posiadaczem zależnym, danej nieruchomości, faktem jest, iż przedmiotowa usługa wykonywana jest w sposób nierozerwalny od nieruchomości i nie ma możliwości wyświadczenia tej usługi bez wykorzystania lotniska. 12. W zakresie zasadności powoływania się Wnioskodawcy na orzeczenia ETS C-308/96 i C-94/97, C-349/96, C-41/04, C-111/05, jako przemawiających za uwzględnieniem skargi, to słusznie organ uznał, że zapadły one w innych stanach faktycznych, dotyczących kompleksowości świadczonych usług, nie były więc związane bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. Z kolei wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. I SA/Po 572/10, który dotyczył miejsca świadczenia usług magazynowych w związku z usługą logistyczną wspierającą dystrybucję towarów, na który to powołuje się Skarżąca jako argument za potwierdzeniem prawidłowości swojego stanowiska, został uchylony i nie jest prawomocny. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11, uchylającym wyrok WSA w Poznaniu, wskazał, że istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest stwierdzenie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, a także przemawia za tym techniczny i funkcjonalny charakter nieruchomości. W rezultacie orzekł, że usługa magazynowania, jako związana z nieruchomością, na której jest świadczona, powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. Uwzględniwszy fakt, że przesłanki na które wskazuje NSA, kiedy to można uznać nieruchomość za związaną ze świadczoną nie niej usługą, w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., są spełnione także w stanie prawnym przedmiotowej sprawy, wyrok ten potwierdza tezę, że usługi związane z obsługą ruchu pasażerskiego i lotniczego powinny być opodatkowane w miejscu położenia lotniska. 13. Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.