I SA/Po 572/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. w G. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska W dniu 26 lutego 2010 r. "A" Sp. z o.o. G. k. P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że świadczy usługi transportowe, usługi spedycji międzynarodowej oraz krajowej, usługi w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania, dystrybucji międzynarodowej, krajowej, spedycji morskiej i lotniczej. Usługi magazynowania Spółka świadczy na rzecz klientów - polskich i zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"). Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. Odnosząc się do poszczególnych elementów świadczonych usług kompleksowych Spółka wskazała na następujące cechy tej usługi: • Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki, nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. • Oprócz faktu przechowywania towarów należących do klientów Spółka, z zastosowaniem metod informatycznych, na bieżąco informuje klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez tych klientów na rzecz odbiorców towarów) Spółka wprowadza do systemu informatycznego wszystkie posiadane informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach i na bieżąco przekazuje te informacje klientom. W ten sposób Spółka aktywnie zarządza stanami magazynowymi oraz elektronicznie wymienia dane z klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym. • W związku z przyjęciem towarów klienta do magazynu Spółka dokonuje kontroli jakości i ilości towarów, analizując m.in. daty ważności produktów, numery serii produktów, numery seryjne palet. Funkcja ta powoduje, iż klient może sprawnie zarządzać produkcją towarów na podstawie uzyskiwanych od Spółki danych np. w zakresie zapadalności terminów ważności towarów przechowywanych w magazynie. W szczególności, dzięki informacjom uzyskiwanym na bieżąco od Spółki o wszelkich ruchach magazynowych dotyczących towarów klienta, jak i stanu tych towarów lub zbliżającego się upływu terminu ważności, klient może w odpowiedni sposób modyfikować swoją produkcję. W oparciu o bieżące informacje o stanach magazynowych, jakości magazynowanych towarów oraz zbliżających się upływach terminów ważności produktów, uzyskiwane od Spółki, klient ma również możliwość utrzymywania minimalnych zapasów, niezbędnych dla konieczności zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców, oraz stosownego uzupełniania stanu tych zapasów. • Na zlecenie klienta Spółka przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców. Przy czym Spółka prowadzi komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwia pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez klienta dystrybucją tych towarów. Dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej serii, w zależności od potrzeb, Klient ma np. możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej serii produktów (np. ze względu na wykrytą przez klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) odbywa się w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem i technologię RF i skanery. • W związku z charakterem przechowywanych towarów, zgodnie ze zleceniem klienta, Spółka przechowuje towary w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. W związku z tym, Spółka nadzoruje warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane ze względu na zachowanie stanu danego towaru. • Spółka świadczy także dodatkowe usługi magazynowe polegające na lokowaniu towarów, ważeniu, przepakowywaniu, przygotowywaniu zestawów promocyjnych oraz etykietowaniu. Strefy przeznaczone dla potrzeb świadczenia opisanych wyżej usług znajdują się w wydzielonych częściach magazynu, możliwie najbliżej obszaru składowania. • W ramach świadczonych usług Spółka dokonuje inwentaryzacji towarów. Celem inwentaryzacji jest sprawdzenie aktualnego stanu magazynowego przechowywanych towarów, w tym również stanu tych towarów, oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym), a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Celem okresowych inwentaryzacji jest stwierdzenie wszelkich ubytków i niedoborów towarów, dla celów rachunkowych klientów. • W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych stosując procedury monitorowania obiektów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika i wykorzystywanych przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności? Zdaniem wnioskodawczyni, usługi magazynowe świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są opodatkowane podatkiem VAT w miejscu siedziby (względnie miejscu stałego zamieszkania etc.) usługobiorcy, tj. według zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. Za przyjęciem takiej interpretacji przemawiają według strony skarżącej dotychczasowe zasady opodatkowania przedmiotowych usług, potwierdzone przez liczne interpretacje organów podatkowych. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. opisane we wniosku usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według zasady ogólnej wyrażonej w obowiązującym wówczas art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, miejscem świadczenia usług było miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczył usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności. W oparciu o przedmiotowy przepis Spółka uznała, że mając siedzibę na terytorium Polski i świadcząc usługi magazynowe na rzecz kontrahentów polskich oraz zagranicznych, była obowiązana opodatkować świadczone usługi polskim podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22%. Spółka wskazała, że zasadność potraktowania opisywanych usług jako usług podlegających zasadzie ogólnej wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost: z orzecznictwa organów podatkowych: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r., sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r., sygn. LPPP2/443-303/09-4/ISN, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. IBPP2/443-177/08/WN. Spółka podała, że art. 27 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195 poz. 1504 – dalej jako: "ustawa zmieniająca"), zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2010 r. W miejsce zasady ogólnej, określającej miejsce świadczenia usług i wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzona została nowa reguła ogólna — w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z tą nową regułą ogólną, obowiązującą w zakresie zasad ustalania miejsca świadczenia usług i wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, od 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stale miejsce prowadzenia działalności (dla którego usługa jest świadczona) lub stale miejsce zamieszkania. Podatnikiem w rozumieniu przedmiotowego przepisu jest przy tym (zgodnie z art. 28a ustawy o VAT): • podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, • osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, a która jest zidentyfikowana do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej. W ocenie Spółki, świadcząc opisane we wniosku kompleksowe usługi na rzecz podatników polskich i zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność równoważną, Spółka winna uznać te usługi za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Zgodnie z nową regułą ogólną, której podlegają opisane we wniosku usługi: • świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka winna opodatkować przedmiotowe usługi według stawki 22% VAT, • świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę poza terytorium Polski, Spółka winna uznać je za niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Za przyjęciem powyższej zasady przemawia zdaniem Spółki również uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, w którym wskazano, iż art. 28b ustawy o VAT wprowadza fundamentalną zmianę jaką jest modyfikacja ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. W uzasadnieniu podkreślono także, iż proponowane zmiany w odniesieniu do miejsca świadczenia usług miały na celu wprowadzenie w szerokim zakresie rozwiązania polegającego na opodatkowaniu usług w miejscu ich konsumpcji. W przypadku transgranicznego świadczenia usług na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku VAT w innym państwie członkowskim UE, obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT ma spoczywać, co do zasady, na usługobiorcy. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu, istnieje szereg usług, których specyfika pozwala na świadczenie ich na odległość, w wyniku czego faktyczna ich konsumpcja nie odbywa się w państwie członkowskim usługodawcy lecz usługobiorcy. Ze względu na różnice w wysokości stawek VAT obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich UE, może to w praktyce prowadzić do zakłócenia zasad konkurencji - usługobiorca ma bowiem możliwość wyboru usługodawcy z różnych państw członkowskich, a wysokość opodatkowania w tych państwach znacząco się różni. Zmiana miejsca świadczenia usług w odniesieniu do transakcji między podatnikami VAT ma więc na celu zapewnienie opodatkowania wszystkich usług, również tych świadczonych na odległość, w miejscu ich konsumpcji. Tym samym, przedmiotowa zmiana ma na celu ograniczenie zakłóceń konkurencji. Biorąc pod uwagę cel nowelizacji wnioskodawczyni wskazała, iż usługi świadczone przez Spółkę winny być opodatkowane tam, gdzie ich nabywca "konsumuje" przedmiotowe usługi, czyli odnosi z nich faktyczne korzyści. Z tej perspektywy zasadnym jest według Spółki, by usługi świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Polski podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zaś usługi świadczone na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium Polski by były wyłączone z zakresu opodatkowania polskim podatkiem VAT. Konsumpcja usług w tym drugim przypadku, a więc odnoszenie korzyści z tych usług, ma bowiem miejsce poza terytorium Polski. Podsumowując, w ocenie Spółki, świadczone przez nią kompleksowe usługi magazynowe powinny być od 1 stycznia 2010 r. opodatkowane według zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą. Takie podejście do analizowanych usług wynika z dotychczasowej ich kwalifikacji, jako usług opodatkowanych zgodnie z obowiązującym do 1 stycznia 2010 r. art. 27 ust. 1 ustawy o VAT oraz faktu, iż przewidziana w tym przepisie zasada ogólna została zastąpiona nową regułą - wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT (oraz art. 28c ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz niepodatników). Ponadto według Spółki za zasadnością objęcia przedmiotowych usług zasadą ogólną w zakresie miejsca świadczenia usług przemawiają również cele zmian wprowadzonych do ustawy o VAT i wyrażone w powołanym przez Spółkę uzasadnieniu do rządowego projektu tych zmian. W dniu [...] organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e ustawy o VAT i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – dalej jako: "O.p."). Organ podkreślił, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r., weszła w życie ustawa zmieniająca, zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28 ustawy o VAT, a dodano art. 28a do art. 28o. Od ogólnej zasady, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. I tak, art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że przepisowi art. 28e ustawy o VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej jako: "Dyrektywa 112"). Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami organ, zaznaczył, że ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Organ nie znalazł też w ustawie legalnej definicji usług magazynowych, ani też definicji w literaturze, która określałaby jednoznacznie, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Według organu, aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy o VAT. Organ podkreślił, że jeżeli budynki magazynowe, w których Spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez zainteresowaną usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski. Zasada ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz klientów polskich, jak i zagranicznych. Pismem z dnia 05 maja 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył prawo, poprzez naruszenie przepisu art. 28b oraz art. 28e ustawy o VAT - przez nieprawidłowe uznanie, iż opisane przez nią usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami oraz przepis art. 120 O.p., a także art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych - wskazanych przez samego Dyrektora w interpretacji, na jej niekorzyść. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 28b w związku z art. 28e ustawy o VAT, a przez to naruszenie art. 44 w związku z art. 47 Dyrektywę 112, w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą Dyrektywę 112 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi związane z nieruchomościami, b) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, c) art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie się w interpretacji jedynie na domniemaniu, co do istnienia obowiązku podatkowego i analogii do innych, lecz odmiennych stanów faktycznych. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego: - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r. ( sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ), - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. (sygn. LPPP2/443-303/09-4/ISN), - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2008 r., (sygn. IBPP2/443-177/08/WN), - wyrok NSA w Lublinie, z dnia 10 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 1702/98, - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. III ARN 50/92), - wyrok NSA w Warszawie, z dnia 23 października 2008 r., sygn. I FSK 1313/07, - wyrok NSA w Lublinie, z dnia 10 maja 2000r., sygn. I SA/Lu 1702/98. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, jakie miejsce należy uznać za miejsce świadczenia wykonywanych przez zainteresowaną Spółkę "kompleksowych usług magazynowania". W szczególności chodzi o to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi należy kwalifikować jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania albo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością, których miejscem opodatkowania jest położenie nieruchomości. Przed 1 stycznia 2010r. w ustawie o VAT ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług było to, że każda usługa ma miejsce świadczenia tam, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem dotychczas o miejscu świadczenia usługi - o ile zastosowania nie znajdowały regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług - decydowało miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługodawcy. Z dniem 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT wyrażono natomiast dwie reguły ogólne. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" (a w zasadzie przedsiębiorców), natomiast druga z nich - do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących w danym zakresie działalności gospodarczej). Pierwszą z tych reguł ogólnych, odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników (przedsiębiorców) - transakcje B2B (ang. business to business) wyraża art. 28 b ustawy o VAT. Art. 28b ust.1 stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust.2). Zatem zgodnie z nową regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła ogólna stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa ( por. Komentarz do art.28(b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Jeden z wyjątków od tej reguły został przewidziany w art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Artykuł 28 e ustawy o VAT dość wiernie oddaje myśl (cel) zawartą w przepisie unijnym. Różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości", gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach "użytkowania i używania nieruchomości", co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego - nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi( por. Komentarz do art.28(e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.) Chociaż ustawa, podobnie jak i VI Dyrektywa oraz odpowiednio Dyrektywa 112, nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczającym określenie lokalizacji nieruchomości jako "gdzieś w Polsce". Wskazuje się, że przykładowo sprzedaż (powtarzalnych) i możliwych do wykonania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności. Taki charakter mają także prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji (K. Kłoskowski, Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez inżynierów, architektów itp., Dor. Pod. 2008, nr 9, s. 6). W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.: - usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), - usługi prac polowych w rolnictwie, - usługi geodezyjne, - usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami( por.. ( por. Komentarz do art.28(e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). W rozpatrywanej natomiast sprawie we wniosku Spółka wskazała, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. Odnosząc się do poszczególnych elementów świadczonych usług kompleksowych Spółka wskazała na następujące cechy tej usługi: • Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki, nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. • Oprócz faktu przechowywania towarów należących do klientów Spółka, z zastosowaniem metod informatycznych, na bieżąco informuje klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez tych klientów na rzecz odbiorców towarów) Spółka wprowadza do systemu informatycznego wszystkie posiadane informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach i na bieżąco przekazuje te informacje klientom. W ten sposób Spółka aktywnie zarządza stanami magazynowymi oraz elektronicznie wymienia dane z klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym. • W związku z przyjęciem towarów klienta do magazynu Spółka dokonuje kontroli jakości i ilości towarów, analizując m.in. daty ważności produktów, numery serii produktów, numery seryjne palet. Funkcja ta powoduje, iż klient może sprawnie zarządzać produkcją towarów na podstawie uzyskiwanych od Spółki danych np. w zakresie zapadalności terminów ważności towarów przechowywanych w magazynie. W szczególności, dzięki informacjom uzyskiwanym na bieżąco od Spółki o wszelkich ruchach magazynowych dotyczących towarów klienta, jak i stanu tych towarów lub zbliżającego się upływu terminu ważności, klient może w odpowiedni sposób modyfikować swoją produkcję. W oparciu o bieżące informacje o stanach magazynowych, jakości magazynowanych towarów oraz zbliżających się upływach terminów ważności produktów, uzyskiwane od Spółki, klient ma również możliwość utrzymywania minimalnych zapasów, niezbędnych dla konieczności zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców, oraz stosownego uzupełniania stanu tych zapasów. • Na zlecenie klienta Spółka przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców. Przy czym Spółka prowadzi komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwia pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez klienta dystrybucją tych towarów. Dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej serii, w zależności od potrzeb, Klient ma np. możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej serii produktów (np. ze względu na wykrytą przez klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) odbywa się w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem i technologię RF i skanery. • W związku z charakterem przechowywanych towarów, zgodnie ze zleceniem klienta, Spółka przechowuje towary w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. W związku z tym, Spółka nadzoruje warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane ze względu na zachowanie stanu danego towaru. • Spółka świadczy także dodatkowe usługi magazynowe polegające na lokowaniu towarów, ważeniu, przepakowywaniu, przygotowywaniu zestawów promocyjnych oraz etykietowaniu. Strefy przeznaczone dla potrzeb świadczenia opisanych wyżej usług znajdują się w wydzielonych częściach magazynu, możliwie najbliżej obszaru składowania. • W ramach świadczonych usług Spółka dokonuje inwentaryzacji towarów. Celem inwentaryzacji jest sprawdzenie aktualnego stanu magazynowego przechowywanych towarów, w tym również stanu tych towarów, oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym), a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Celem okresowych inwentaryzacji jest stwierdzenie wszelkich ubytków i niedoborów towarów, dla celów rachunkowych klientów. • W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych stosując procedury monitorowania obiektów. W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Zgodzić się bowiem należy, że Spółką, że przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów)')- Co więcej, "zarządcza" część usługi mogłaby być de facto wykonywana z dala od magazynu, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu i oprogramowania informatycznego. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, ze w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że: "(...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112). Natomiast jak wyżej wykazano świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. Skoro zatem, jak wykazała Spółka, świadczone przez nią usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania"), nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112), usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z reguła wynikająca z art. 28b ust.1 albo 2 ustawy VAT (odpowiednio art. 44 Dyrektywy 112)tj. w miejscu, w którym – w zależności od ustaleń w zakresie wyznaczonym hipotezą tych przepisów - podatnik ma siedzibę ( stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. /-/R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ M. Skwierzyńska