I FSK 714/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1208/12 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. D. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1208/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. D. (dalej, jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 lutego 2011 r. Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 7.385 zł. Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono między innymi, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, określony w fakturze VAT z 14 stycznia 2005r., dokumentującej zakup paliwa od R. spółki z o.o. z siedzibą w J., gdyż faktura nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., mając na względzie powyższe ustalenia, decyzją z 15 listopada 2010 r. Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 7.385 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając wniesione przez odwołanie skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w fakturze jako wystawca, tj. R. spółka z o.o., a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej, tj. dostawy paliwa. Wskazał, że ustalenia te oparto między innymi na ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 19 lutego 2010 r. określającej spółce R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawomocnych wyrokach Sądu Rejonowego dla L. w L. z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08 oraz z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt IV K 589/08, przesłuchaniu M. B. (prezesa spółki R.) oraz A. K. (faktycznego dysponenta paliwa). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przedstawione dowody, pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, wśród których rolą jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki R. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez skarżącego a prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę R. kwestionuje jedynie dlatego, że nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie była jego właścicielem. W dalszej części uzasadnienia decyzji, odnosząc się do świadomości skarżącego co do pochodzenia paliwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. W rezultacie dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, nie miał znaczenia brak świadomości nabywcy (skarżącego) co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 r. były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie przepisów: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych; 3. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynność sprzedaży miała miejsce. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się między innymi na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jego zdaniem daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli podatnik nie mógł przewidzieć (pomimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe trafie ustaliły, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez spółkę R., nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedała. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów, zebranych zarówno w tym, jak i w innych postępowaniach i wynikało z nich, że właścicielem paliwa był A. K., a firma R. jedynie paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Sąd I instancji, odnosząc się do oceny konsekwencji prawnych poczynionych ustaleń w pierwszej kolejności, podkreślił, że zarówno na tle regulacji krajowych jak i obowiązującej w 2005 r . VI dyrektywy VAT przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zaznaczył, że nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi ona jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Podkreślił, że zgodnie z art. 169 K.c., brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 K.c.) i zakres chronionej w art. 169 K.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. W ocenie sądu I instancji powołane wyżej okoliczności dotyczące dobrej wiary po stronie nabywcy, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają jednak znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy. Według sądu I instancji, dla oceny skutków podatkowych bez znaczenia była okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Ewentualna szkoda jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę R. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Bezzasadne, jak zaznaczył, okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., co do których przyjęto, że ich przedmiotem był towar innym niż podany w umowach, 2. art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w deklaracji VAT podatek należny z tytułu sprzedaży skarżącemu paliwa, co skutkowało przedwczesnym uznaniem, że sprzedaż nie została wykonana, 3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 4. art 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na jej wynik, tj.: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez: a. oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, b. przemilczenie naruszenia prawa, tj. niezgodnego z Konstytucją RP § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący argumentował między innymi, że za uchyleniem zaskarżonego wyroku przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w analogicznych stanach faktycznych, tj. wyroki z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Podkreślił, że organy podatkowe przyjęły, że dochował należytej staranności przy zbadaniu kontrahenta, tj. zbadał w urzędzie skarbowym istnienie przedsiębiorstwa i otrzymał zaświadczenie, że spółka R. jest czynnym podatnikiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej L., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający się w zaakceptowaniu przez sąd I instancji poglądu, że dla ustalenia czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury dokumentującej obrót paliwem, nie miały znaczenia okoliczności dotyczące dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez skarżącego. W sprawie niniejszej trafne i mające pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym było ustalenie, że spółka R., która wystawiła zakwestionowaną fakturę, brała udział w nielegalnym handlu paliwem, gdyż była firmantem A. K., który był rzeczywistym właścicielem i sprzedawcą paliwa. Rolą spółki R. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenie, że skarżący nabył paliwo, gdyż udokumentowany sporną fakturą zakup paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej – wykonywania przez skarżącego usług transportowych nie został podważony. Świadczy o tym przywołany przez sąd I instancji fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym podano, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez skarżącego a prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez tę spółkę kwestionuje jedynie dlatego, że wspomniana spółka nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie była jego właścicielem". Uzasadnione natomiast okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące znaczenia dobrej wiary i dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z firmującym podmiotem (spółką R.), wskazanym, jako wystawca zakwestionowanej faktury. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez spółkę R., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Sprawę będącą obecnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz sprawę, która była przedmiotem pytania prejudycjalnego, zakończoną powołanym wyżej postanowieniem Trybunału, łączy osoba A. K., który był rzeczywistym właścicielem i sprzedawcą paliwa. Występująca zaś w rozpoznawanej sprawie spółka R., podobnie jak występująca w sprawie objętej pytaniem prejudycjalnej spółka B., pełniła rolę firmanta A. K. W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w rozpatrywanej sprawie brak było stosownych ustaleń organów podatkowych czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności transakcji polegającej na sprzedaży oleju, pomijając w ogóle sferę dochowania przez skarżącego należytej staranności przy kontaktach handlowych ze spółką R., która była firmowała działalność prowadzoną w rzeczywistości przez A. K. Stanowisko takie zaakceptował sąd I instancji, przyjmując ogólne założenie, że dobra wiara po stronie nabywcy jest istotna dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie ma natomiast znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Tymczasem, w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na organach podatkowych ciąży wykazanie, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie – jak wykazują liczne przykłady ujawnione w orzecznictwie – obrót paliwem jest czynnością prawną obarczoną wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W realiach rozpoznawanej sprawy uprawnione okazało się twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie ustalono w sposób należyty, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 189/12 – dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: - Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady - uzyskania koncesji. W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie, tj. dotyczących dochowania należytej staranności przez skarżącego, jako przedwczesne ocenić należy podniesione w pkt I. 1 -3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur. Zarzut naruszenia prawa materialnego podlega bowiem ocenie na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Jako chybiony ocenić natomiast trzeba podniesiony w pkt I. 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołać się bowiem trzeba do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (tak m.in. wyroki NSA z 21 września 2010 r., I FSK 1364/09 oraz z 25 maja 2012 r., I FSK 1226/11; dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że usprawiedliwione były zarzuty skargi kasacyjnej, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie poglądu, że dla ustalenia czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej obrót paliwem nie mają znaczenia okoliczności dotyczące dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez skarżącego, uchylił na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.