I SA/Wr 1066/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.: oddala skargę Postanowieniem z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił w całości postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...] wydane dla A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) - w sprawie zaliczenia z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 402.379,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na należność główną kwotę 341.110,00 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 61.269,00 zł - i orzekł o zaliczeniu z dniem 14 grudnia 2011 r. z kwoty 402.379,00 zł część zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 384.316,10 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w tym na należność główną kwotę 338.686,10 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 45.630,00 zł. Wskazał organ II instancji, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.851.449,00 zł., którą w dniu 7 lipca 2010 r. zwrócono (termin zwrotu upływał 13 lipca 2010 r.). Dnia 23 listopada 2010 r. w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.175.889,00 zł. Dnia 4 kwietnia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 821.706,00 zł., a następnie w dniu 12 kwietnia 2011 r. złożono ponowną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.174.099,00 zł., a kolejną korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożono w dniu 13 kwietnia 2011 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.173.706,00 zł (termin zwrotu upływał 12 czerwca 2011 r.). Zwrot w kwocie 2.173.706,00 został dokonany 10 czerwca 2011 r. na rachunek bankowy strony. W dniu 14 grudnia 2011 r. strona złożyła jeszcze jedną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.576.085,00 zł. W uzasadnieniu korekty strona wnioskowała o zaliczenie części zwrotu podatku w kwocie 402.379,00 zł. wynikającej ze złożonej korekty (za październik 2010 r.) na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. Jednocześnie strona poinformowała, że w dniu 14 grudnia 2011 r. uregulowała wszelkie odsetki należne w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7 (za kwiecień i październik 2010 r.) w okresie od dnia zwrotu nienależnego podatku VAT za kwiecień 2010 r. tj. od dnia 7 lipca do dnia 14 grudnia 2011 r. Ponadto 14 grudnia 2011 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.449.070,00 zł. W wyniku tej korekty powstała zaległość (z tytułu nienależnego zwrotu) w wysokości 402.379,00 zł. W tym samym dniu (14 grudnia) podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległego zobowiązania kwoty 72.274,00 zł. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. organ I instancji zaliczył wpłatę dokonaną dnia 14 grudnia 2011 r. w wys. 72.724,00 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r.: na należność główną kwotę 61.269,00 zł. oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 11.005,00 zł. za okres od 7 lipca 2010 r. tj. dnia dokonania nienależnego zwrotu na rachunek bankowy podatnika do dnia 14 grudnia 2011 r. tj. dnia wpłaty. W wyniku powyższego pozostała zaległość z tytułu zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 341.110,00 zł. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w całości powyższe postanowienie i orzekł o zaliczeniu wpłaty z 14 grudnia 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w tym na należność główną kwotę 63.692,90 zł a na odsetki kwotę 8.581,10 zł. W wyniku powyższego pozostała zaległość z tytułu zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 338.686.10 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Na ww. postanowienie złożona została skarga do Sądu. (wyrok w tej sprawie zapadł 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 708/12). Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...]Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zaliczył z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrot podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 402.379,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na należność główną kwotę 341.110,00 zł. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 61.269,00 zł., które naliczono za okres od dnia 7 lipca 2010 r. (dnia zwrotu w nienależnej wysokości) do dnia wpływu korekty deklaracji za październik 2010 r. tj. 14 grudnia 2011 r. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie. W zażaleniu strona nie zgodziła się ze sposobem ustalania okresu za jaki organ naliczył stronie odsetki od zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., co skutkowało błędnym ustaleniem wartości tych odsetek. Zdaniem strony odsetki winny być naliczone wyłącznie za okres od dnia 7 lipca 2010 r. tj. dnia uzyskania zwrotu zawyżonego podatku i powstania zaległości - do dnia 10 listopada 2010 r. tj. dnia złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu za październik 2010 r. w zaniżonej wysokości. Opisanym na wstępie postanowieniem (którego jest przedmiotem niniejszej sprawy) organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji w całości i orzekł o zaliczeniu z dniem 14 grudnia 2011 r. z kwoty 402.379,00 zł część zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 384.316,10 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w tym na należność główną kwotę 338.686,10 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 45.630,00 zł. W uzasadnieniu podkreślił organ II instancji, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie pozostawiają swobody w zakresie zaliczania wpłaty zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu. Organ podatkowy zobowiązany jest do postępowania zgodnie z przepisem art. 76 § 1, art. 76a, art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p., a podatnik zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p. ma jedynie uprawnienie do wskazania, na poczet których zaległości podatkowych zaliczyć zwrot. Wyjaśnił ponadto organ odwoławczy, że data podana przez stronę – 10 listopada 2010 r. jest to data wypełnienia deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., a deklaracja do urzędu skarbowego wpłynęła 23 listopada 2010 r., poza tym w deklaracji wykazana została kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak twierdzi strona kwota do zwrotu. A tylko kwota podatku podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) może podlegać zaliczeniu na zaległości podatkowe. Dalej argumentował organ odwoławczy, że organ I instancji prawidłowo stosownie do art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. dokonał zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji za październik 2010 r. złożonej 14 grudnia 2011 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2010 r. (zgodnie z dyspozycją podatnika). Wbrew twierdzeniom strony Skarb Państwa przed złożeniem korekt deklaracji za VAT-7 za kwiecień i październik 2010 r., przed formalnym wykazaniem zaległości i zwrotu nie dysponował kwotą zwrotu podatku, którą mógłby zaliczyć na zaległość. Postępowanie dotyczy bowiem zaliczenia zwrotu podatku - wynikającego ze złożonej 14 grudnia 2011 r. korekty podatku za październik 2010 r. wykazującej zwrot w większej wysokości, niż wynikało to z korekty deklaracji złożonej 13 kwietnia 2011 r. (z której zwrot dokonano 10 czerwca 2011 r.) - na poczet zaległości w podatku za kwiecień 2010 r. wynikającej ze złożonej 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji (zwrotu za kwiecień dokonano 7 lipca 2010 r.). Wyroki powołane przez stronę dotyczą natomiast zaliczenia nadpłaty powstałej wskutek złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w której podatnik wykazał mniejsze zobowiązanie podatkowe, a wcześniej kwotę należną uiścił oraz sytuacji, kiedy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwota zwrotu dysponował i takie działanie Sąd uznał jako nieprawidłowe i naruszające zasadę proporcjonalności. A w niniejszej sprawie taki przypadek nie ma miejsca. Wskazał organ II instancji, że określenie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b O.p. oznacza, że zaliczenie winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji, ale chodzi o deklarację (korektę), w której wykazano ostateczny zwrot podatku. W sprawie zwrot podatku, który miał podlegać zaliczeniu wykazano w ostatniej korekcie deklaracji za październik 2010 r. złożonej 14 grudnia 2011 r. Zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji, która generuje ostateczną kwotę do zwrotu, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Nowe określenie kwoty zwrotu nie działa wstecz, wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. Przyznał natomiast organ odwoławczy rację stronie co do błędnego ustalenia wartości odsetek przez organ I instancji, nie podzielając wskazanych przez stronę powodów. Organ I instancji zaliczając wpłatę strony na poczet podatku VAT za kwiecień 2011 r. właściwie określił okres za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę, naruszył jednak art. 56 § 1a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w związku ze złożeniem prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn i zapłatą w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wys. 75 % stawki, o której mowa w § 1 przepisu. Strona złożyła korektę deklaracji za kwiecień 2010 r. w dniu 14 grudnia 2011 r., w wyniku której powstała zaległość w kwocie 402.379,00 zł. wraz z uzasadnieniem oraz korektę deklaracji za październik 2010 r. wraz z uzasadnieniem zawierającym wniosek o zaliczenie zwrotu podatku za październik na poczet zaległości za kwiecień 2010 r., jednocześnie w dniu 14 grudnia 2011 r. strona dokonała wpłaty kwoty 72.274,00 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r. Skoro strona dokonała wpłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji organ I instancji winien zastosować wg przepisu art. 56 § 1a O.p. obniżoną stawkę odsetek zwłoki. W skardze do Sądu złożonej od powyższego postanowienia strona skarżąca wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaliczenie podatku do zwrotu na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, tj. 14 grudnia 2011 r., gdy zgodnie z art. 76b O.p. powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu tzn. z dniem 10 listopada 2010 r.; naruszenie art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez uznanie, że uzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. od całej kwoty zaległości w wysokości 402.379 zł., mimo, iż zaległość podatkowa skarżącej w wysokości 402.379 zł. występowała tylko w okresie od dnia 7 lipca 2010r. do dnia 10 listopada 2010 r., od dnia 10 listopada 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa w kwocie 402.379 zł., tak więc naliczenie odsetek od całości zaległości za ten okres narusza zasadę proporcjonalności. Zarzuciła strona naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny polegający na przyznaniu racji skarżącej w zakresie zasadności zaliczenia podatku do zwrotu na poczet zaległości już w chwili złożenia deklaracji wykazującej zwrot, przy jednoczesnym uznaniu zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości dopiero w chwili złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i argumenty z jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy okresu za jaki winny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia zwrotu podatku. Strona skarżąca zgłasza wątpliwości odnośnie okresu za jaki winny zostać naliczone odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2010 r. w wysokości 402 379,00 zł, która powstała z dniem 7 lipca 2010 r. - czy od tego dnia do dnia 31 marca 2011 r., kiedy po raz pierwszy wykazano zwrot podatku w korekcie deklaracji za październik 2010 r., czy też od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r., tj. do dnia złożenia ostatecznej korekty deklaracji za październik 2010 r., w której wykazano kwotę do zwrotu we właściwej wysokości (402 379,00 zł), jak to uczynił organ podatkowy. Jak wynika z akt postępowania strona skarżąca w dniu 14 grudnia 2011 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w wyniku czego powstała zaległość w kwocie 402.379,00 zł (strona 7 lipca 2010 r. otrzymała zwrot podatku za kwiecień 2010 r., który okazał się nienależny). W tym samym dniu 14 grudnia 2011 r. złożyła strona korektę deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. z uzasadnieniem zawierającym wniosek o zaliczenie wynikającego z niej zwrotu podatku w kwocie 402.379,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Jednocześnie w tym dniu (14 grudnia 2011 r.) dokonała strona wpłaty kwoty 72.274,00 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., która została zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT oraz odsetki za okres od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. Głównymi zarzutami uzasadniającymi stanowisko strony są: naruszenie przepisu art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi, wg strony, zaliczenie podatku do zwrotu na poczet zaległości podatkowej winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu oraz naruszenie art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. od całej kwoty zaległości podatkowej w wysokości 402.379,00 zł., mimo że zaległość podatkowa w tej kwocie występowała tylko w okresie od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., a w pozostałym okresie przyjętym przez organ nie występował uszczerbek na majątku Skarbu Państwa w powyższej kwocie, a więc naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres przyjęty przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad europejskiego porządku prawnego - zasadą proporcjonalności. Według stanowiska strony, Skarb Państwa od dnia 31 marca 2011 r. (daty korekty deklaracji za październik 2010 r. z wykazaniem kwoty do zwrotu) dysponował należną stronie nadwyżką podatku od towarów i usług, którą ostatecznie wraz z dokonaną wpłatą 72.274,00 zł., rozliczył na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za kwiecień 2010 r. i odsetki. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają swobody w zakresie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku zarówno organowi podatkowemu, który zobowiązany jest do postępowania zgodnie z art. 76 § 1, art. 76a, art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p., jak i podatnikowi, który zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 76b O.p. ma jedynie uprawnienie do wskazania, na poczet których zaległości podatkowych dokonać zaliczenia. Organ podatkowy, zgodnie z przepisami, a także zgodnie z dyspozycją podatnika zaliczył przedmiotowy zwrot na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r. i odsetki za zwłokę. Zgodnie z treścią przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż dokonany w zawyżonej wysokości zwrot podatku VAT za kwiecień 2010 r. stanowi zaległość podatkową. W myśl treści art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu. Powyższe nie budzi wątpliwości i strony zgodne są, iż w przedmiotowej sprawie odsetki należało naliczyć od dnia dokonanego w zawyżonej kwocie 402.379,00 zł. zwrotu (tj. 7 lipca 2010 r.). Przepis art. 76b O.p. określa datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług (w sprawie za październik 2010 r.), wskazując że następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe odnosi się również do korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika w czasie istnienia zaległości podatkowej (za kwiecień 2010 r.), bowiem zwrot podatku wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, ostatecznie w korekcie deklaracji z dnia 14 grudnia 2011 r., co skutkuje twierdzeniem, że dopiero z tą chwilą Skarb Państwa dysponował wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu. Nie można podzielić stanowiska strony, że wykazany do zwrotu podatek za październik 2010 r. (w dniu 14 grudnia 2011 r.) należy odnosić do deklaracji, w której wykazano po raz pierwszy zwrot. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie pierwotna deklaracja VAT-7 za październik 2010 r., złożona dnia 23 listopada 2010 r., wykazywała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodzić należy się z organem podatkowym, odwołującym się do wyroku WSA z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. ISA/Gd 730/07), że "zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe możliwe jest jedynie w przypadku zwrotu na rachunek bankowy, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) W związku z powyższym nie ma możliwości zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc". Również decydującego znaczenia nie ma deklaracja (korekta), w której wykazano po raz pierwszy zwrot podatku za październik 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. Deklaracja taka złożona została (wpłynęła do urzędu skarbowego) 4 kwietnia 2011 r. (data 31 marzec 2011 r., na którą powołuje się strona jest to dzień nadania przesyłki w placówce pocztowej). Jednak deklaracja ta podlegała kolejnym korektom: w korekcie z dnia 12 kwietnia 2011 r. wykazano kwotę zwrotu 2 174 099, 00 zł, w korekcie z dnia 13 kwietnia 2011 r. wykazano kwotę zwrotu 2 173 706,00 zł i zwrot został dokonany w dniu 10 czerwca 2011 r. W ocenie Sądu istotne znaczenie ma ostateczna korekta deklaracji za październik 2010 r., która została złożona dnia 14 grudnia 2011 r. - to ta korekta wykazywała kwotę do zwrotu przekraczającą o kwotę 402.379,00 zł. kwotę zwróconą dnia 10 czerwca 2011 r. I dnia 14 kwietnia 2011 r. została również złożona korekta deklaracji za kwiecień 2010 r., w efekcie, której powstała zaległość podatkowa za kwiecień 2010 r. w wysokości 402 379,00 zł. W uzasadnieniu korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. złożonej 14 grudnia 2011 r. strona wnioskowała o zaliczenie zwrotu na poczet zaległości za kwiecień 2010 r. W skardze strona skarżąca odwołuje się do zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 112/2006/WE, która jej zdaniem, sprzeciwia się naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za cały okres począwszy od powstania zaległości do dnia złożenia korekty deklaracji, mimo dysponowania zwrotem przez budżet państwa. Przede wszystkim, jak wyżej podniesiono, strona wychodzi z błędnego założenia, że złożenie w dniu 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji za październik 2010 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa wykazanego zwrotu z dniem złożenia deklaracji za październik 2010 r., w której po raz pierwszy wykazano kwotę zwrotu. Zasada proporcjonalności (współmierności) jest jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z tą zasadą środki podejmowane przez właściwe organy powinny zapewnić realizację celu, jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne do osiągnięcia celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne ("Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2005, str. 206 i n.). Regulując sytuację prawną podatników podatku od towarów i usług, w szczególności kwestię oprocentowania od zaległości podatkowej, które to instytucja ma podwójny charakter – kompensacyjny i represyjny, ustawodawca obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę. Stąd też znajduje do niej zastosowanie regulacja zawarta w art. 273 Dyrektywy 112, który to przepis przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133 i inne). (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 708/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i dokonując oceny w świetle zasady proporcjonalności przepisów art. 76b zdanie drugie O.p. stanowiącego, iż zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, w zw. z art. 53 § 1 O.p. nie można dopatrzyć się naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ Skarb Państwa, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie dysponował przysługującą stronie kwotą podatku VAT do zwrotu w wysokości 402.379,00 zł. od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik z pierwszy raz wykazaną kwotą zwrotu, lecz kwota do zwrotu w tej wysokości wynika z korekty deklaracji za październik 2010 r. złożonej w dniu 14 grudnia 2011 r. Trudno więc mówić o zbytniej restrykcji, zastosowaniu przepisów przekraczających zakres niezbędny do osiągnięcia celu. Strona skarżąca błędnie utożsamia występującą w sprawie sytuację, z sytuacją, w której podatnik najpierw wykazuje podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części). Tylko w przypadku gdy podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie ocenił jako sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności, uważając, że sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 O.p., gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa, na co wskazał w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IFSK 668/11, niepubl.) stwierdzając "W szczególności w wyroku z dnia 19 października 2011 r. I FSK 1095/10 NSA uznał, że w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. (...) "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa", (podobne stanowisko NSA wyraził w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. - sygn. IFSK 1188/10, sygn. IFSK 1195/10 i innych). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to nie stwierdził Sąd naruszenia art. 217 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił zajęte stanowisko i Sąd nie dostrzega w poglądach organu sprzeczności, na która wskazuje strona. Organ wyjaśnił dlaczego dopiero korekta deklaracji złożona 14 grudnia 2011 r. ma decydujące znaczenie dla sprawy, z czym Sąd się zgadza, co omówione zostało wyżej. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę oddalił.