I FSK 811/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/12 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, orzekł, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 23 marca 2004 r. małżonek skarżącej – p. J. S. nabył do majątku wspólnego położoną w M. działkę budowlaną, z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, tj. wybudowania budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej obejmującego 3 segmenty, z myślą, iż w jednym z segmentów zamieszkają małżonkowie, a ich dzieci (córka i syn) w dwóch pozostałych segmentach. Małżonkowie rozpoczęli budowę po otrzymaniu pozwolenia na budowę (decyzja z 3 kwietnia 2006 r.). Budowa trwa do dnia dzisiejszego, prace budowlane są na ukończeniu, ale nie doszło jeszcze do zgłoszenia zakończenia budowy. Na przestrzeni ostatnich kilku lat sytuacja finansowa rodziny uległa pogorszeniu, co zmusza małżonków do weryfikacji planów dotyczących nieruchomości i do sprzedaży nieruchomości. W celu ułatwienia sprzedaży przystąpiono do podzielenia działki na trzy części, z których każda będzie obejmowała jeden z segmentów. Przed przystąpieniem do sprzedaży małżonkowie zamierzają zgłosić fakt zakończenia budowy. W zależności od potrzeb finansowych i możliwości znalezienia nabywcy, małżonkowie zamierzają sprzedać jedną, dwie lub nawet wszystkie trzy wydzielone nieruchomości. We wniosku wskazano, że skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mąż skarżącej prowadzi działalność gospodarczą, ale niezwiązaną z obrotem nieruchomościami (zajmuje się sprzedażą hurtową owoców i warzyw), a nieruchomość w M. nigdy nie służyła do celów związanych z jego działalnością gospodarczą. Koszty poniesione na nabycie nieruchomości i wybudowanie budynków nie stanowiły kosztów działalności, a nieruchomość zawsze była traktowana jako majątek prywatny. W piśmie z dnia 10 maja 2012 r. podano nadto, że przed wybudowaniem segmentów, których dotyczy wniosek, małżonkowie nigdy nie dokonywali budowy, a następnie dostawy innych nieruchomości zabudowanych. Podano także, że w roku 2011 i w roku 2012 małżonkowie umieszczali w prasie i w Internecie oferty sprzedaży nieruchomości oraz, że małżonkom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na tle tak opisanego zdarzenia sformułowano pytanie: Czy w związku z podziałem nieruchomości i sprzedażą wydzielonych części obejmujących grunt zabudowany segmentem, wnioskodawca stanie się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że podział nieruchomości gruntowej i sprzedaż wydzielonych nieruchomości gruntowych nie powoduje, że osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli nie dokonuje ona sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie zamierza dokonać transakcji jednorazowej. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu strona w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców, co skutkuje koniecznością uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług. Dokonanie z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na trzy działki gruntu (gdzie każda obejmuje jeden z segmentów domu jednorodzinnego), wystąpienie o administracyjne pozwolenie na budowę i ogłoszenie o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w prasie oraz Internecie, przesądza zdaniem organu o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów. Zdaniem strony podjęte przez nią działania mające na celu dokonanie sprzedaży zabudowanych działek nie mają charakteru działań gospodarczych i dlatego są to dostawy rzeczy z majątku osobistego. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie. Sąd przede wszystkim odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołujących się do ww. wyroków TUSE oraz do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. WSA zauważył, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku, co zostało całkowicie pominięte przez Ministra Finansów. Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem, że Minister Finansów dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, traktując przykładowo wskazane cechy które mogą świadczyć o aktywności zbliżonej do handlowca jako wzorzec. Minister Finansów wskazał na kilka zachowań: pozwolenie na budowę, podział nieruchomości, ogłoszenia w Internecie i uznał, że przesądzają one o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu taka ocena nie znajduje uzasadnienia. Rzeczywiście podane zachowania brane są pod uwagę przy analizie okoliczności sprawy, jednak muszą one być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą się one składać na pewien ciąg zachowań. Zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. WSA zauważył, że pozyskanie pozwolenia na budowę jest niezbędne dla jej prowadzenia (bez względu czy budowa prowadzona jest w majątku prywatnym, czy na sprzedaż). Nadto w przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ, jak wynika z wniosku strona nie wie, czy sprzeda jedną czy więcej nieruchomości. Wreszcie, odnosząc się do kwestii ogłoszeń w prasie i w Internecie, Sąd podkreślił, że słusznie wskazuje strona w skardze, że każda osoba, która chce dokonać sprzedaży musi znaleźć chętnego do nabycia i raczej nie może oczekiwać, że nabywcy zgłoszą się sami. W przypadku ogłoszeń istotne znaczenie ma to, czy ogłoszenia te wykraczają poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowią formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie, czy w Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że ogłoszenia miały cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagały większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec. W interpretacji nie ma jednak żadnych informacji na ten temat. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wyrokowi WSA zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa r. (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie będzie obowiązana zapłacić podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości, gdyż nie będzie występować jako podatnik podatku VAT, bowiem opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa nieruchomości nie będzie czynnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zawierają liczne błędy konstrukcyjne, ale nawet ich niedostrzeżenie nie mogłoby w żaden sposób doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uwzględnił skargę skarżącej, zaś uzasadnienie orzeczenia spełnia wszystkie ustawowe wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. (nota bene zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku nie został w żaden sposób przez kasatora uzasadniony). Nie są zatem z pewnością zasadne zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku. Nie wyjaśniono w treści skargi kasacyjnej, w jaki to sposób WSA miałby też naruszyć art. 14c § 1 O.p. Również zarzut naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie jest zasadny – primo, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł wprost naruszyć przepisów dotyczących procedur stosowanych przez organy podatkowe, secundo, ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, pozwalającego na zbadanie dokładnych intencji kasatora w tym zakresie. Podobnie sposób sformułowania ostatniego zarzutu procesowego (art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) nie pozwala nie tylko na jego uwzględnienie, ale nawet na precyzyjne do niego odniesienie się, jako że zarzut ten nie został w żaden sposób w treści skargi uzasadniony; nie wiadomo na czym, zdaniem kasatora, miałaby polegać prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów (dotyczących znów postępowania w sprawach wydawania przez Ministra Finansów interpretacji podatkowych). Ostatnie dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zresztą sformułowane w taki sposób, że nawet uwzględniwszy treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Sąd, przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie jest w stanie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i zarzutów tych rozpoznać merytorycznie. Przechodząc zaś do rozpatrywania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że skarżąca nie będzie obowiązana zapłacić podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości, gdyż nie będzie występować jako podatnik podatku VAT, należy stwierdzić, że i ten zarzut nie może być uznany za uzasadniony. Po pierwsze, również i w tym przypadku analiza skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie, na czym miałaby, w opinii organu, polegać błędna wykładnia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ani też, jaka jest wykładnia prawidłowa, po drugie spór w sprawie nie dotyczył ogólnych zasad dotyczących zakresu opodatkowania, definicji towaru ani jego dostawy, Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem przepisów tych naruszyć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też uznać, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie oraz do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołujących się do ww. wyroków TUSE, jak również do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów całkowicie pominął zastrzeżenie, iż dla uznania, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, należy każdorazowo dokonać oceny okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. W sprawie skarżącej A. S. Minister Finansów wyraźnie dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, traktując przykładowo wskazane cechy, które mogą świadczyć o aktywności zbliżonej do handlowca, jako wzorzec. Minister Finansów wskazał na kilka zachowań: pozwolenie na budowę, podział nieruchomości, ogłoszenia w Internecie i uznał, że przesądzają one o statusie podatnika podatku od towarów i usług. Bez wątpienia taka ocena nie znajduje uzasadnienia i prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. W przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ, jak wynika z wniosku strona nie wie, czy sprzeda jedną czy więcej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też podzielić stanowiska Ministra Finansów, który dowodzi, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i w Internecie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w przypadku ogłoszeń takich istotne znaczenie ma to, czy ogłoszenia te wykraczają poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowią formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie, czy w Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że ogłoszenia miały cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagały większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec. Za nieznajdujące logicznego uzasadnienia należy uznać wywody Ministra Finansów zawarte w skardze kasacyjnej, a sprowadzające się do prób udowodnienia tezy, jakoby podjęcie przez stronę jakichkolwiek czynności poprzedzających sprzedaż, w tym zamieszczenia ogłoszenia w prasie czy Internecie, automatycznie przesądzało o konieczności uznania danej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można, wbrew twierdzeniom forsowanym przez organ, oczekiwać, że nabywcy zawsze będą zgłaszać się sami z propozycjami zakupu do sprzedającego. Fakt, że z tych samych środków przekazu korzystają podmioty profesjonalnie wykonujące działalność gospodarczą, nie może mieć tu decydującego znaczenia. Minister Finansów zdaje się również nie zauważać, że uzyskanie pozwolenia na budowę jest niezbędne dla jej prowadzenia, bez względu na to, czy budowa prowadzona jest w majątku prywatnym, czy przeznaczonym na sprzedaż. Wreszcie, w skardze kasacyjnej organ stwierdza, że "sama skarżąca, jak i członkowie rodziny (córka i syn) nie zamieszkali w domach i nie dokonują ich zbycia po np. kilku latach, na skutek złej sytuacji finansowej. Zbycie nastąpi po ich wybudowaniu, kiedy ich wartość będzie najwyższa, a zainteresowanie nowymi domami (rynkiem pierwotnym) szczególnie duże". Twierdzenia takie są zbyt daleko idące oraz niezgodne z tym, co strona sama podała we wniosku o udzielenie interpretacji ("na przestrzeni ostatnich kilku lat nasza sytuacja finansowa uległa pogorszeniu, a osiągane dochody zmniejszyły się, co zmusiło nas obecnie do weryfikacji wcześniejszych planów zamieszkania wraz z dziećmi w tym budynku i zrezygnowania z nich" – k. 7 akt administracyjnych). W opinii NSA na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać strony za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ww. ustawy.