I SA/Wr 1178/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 27 lutego 2012 r. "A " sp. z o.o. we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń oferowanych pracownikom. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m.in. dystrybucją odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, a także akcesoriów tekstylnych. W toku swojej działalności podejmuje działania mające na celu m.in. rozwój przedsiębiorstwa, realizację jego celów gospodarczych, ale i także budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy. Przejawiają się poprzez: - fundowanie nagród w konkursach organizowanych dla pracowników zatrudnionych w poszczególnych sklepach. Konkursy mają charakter motywacyjny, organizowane są w celu np. zwiększenia sprzedaży, zebrania jak największej liczby danych adresowych od klientów dla celów marketingowych. Zwycięzca konkursu - najlepszy sklep, otrzymuje nagrodę określoną kwotowo (skalkulowaną jako iloczyn liczby pracowników sklepu oraz przyznanej kwoty nagrody w danym konkursie na jednego pracownika) do dowolnego, lecz łącznego wykorzystania przez wszystkich pracowników, np. na usługę gastronomiczną, zakup słodyczy, wspólne wyjście do kina lub inny cel integracyjny, - organizowanie Wigilii dla pracowników, które ma na celu wzmocnienie więzi, poprawienie wzajemnej współpracy i wzajemnych relacji między pracownikami. Na spotkaniu wigilijnym świadczone są usługi gastronomiczne lub pozostawiane są do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze, - organizowanie spotkań kierowników poszczególnych sklepów, a także innych pracowników. Spotkania są organizowane w celu przeprowadzenia szkoleń, w ramach których omawia się wyniki i plany sprzedaży, działania pro-sprzedażowe (omówienie dotychczasowych i najbliższych akcji), wymiany doświadczeń, poprawy współpracy, komunikacji poprzez zintegrowanie zespołu, z zapewnionymi usługami gastronomicznymi, - organizowanie wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu. Firma zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia. Powyższe nagrody, wyjazdy, spotkania oraz usługi gastronomiczne finansowane są ze środków obrotowych spółki. Spółka nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytania: 1) Czy fundowane przez Spółkę w konkursach, związanych ze zwiększeniem efektywności działania poszczególnych sklepów, nagrody dla pracowników zwycięskiego sklepu w postaci określonej kwoty pieniężnej przyznanej w jednej, łącznej kwocie "na sklep", która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania, stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu? 2) Czy udział pracowników w mającym charakter integracyjny spotkaniu wigilijnym, na którym do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu? 3) Czy udział kierowników lub innych pracowników w spotkaniach organizowanych w celu przeprowadzenia szkoleń, narad, omówienia wyników i planów sprzedaży, budżetów i innych istotnych dla funkcjonowania spółki zagadnień, przy okazji których do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne, stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu? 4) Czy zapewnianie przez spółkę dodatkowego, niepełnego wyżywienie podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania nr 4 strona stwierdziła, że zapewnienie przez spółkę dodatkowego wyżywienia podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach budżetów otwarcia), nie stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychodów podlegających opodatkowaniu. Podkreślono, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W przypadku pracowników spółki są to podróże służbowe, które odbywają się co do zasady na polecenie kierowników regionalnych spółki. Spółka nie zapewnia pracownikom w toku podróży służbowej całodziennego wyżywienia. Stąd wobec tego – w ocenie strony- oprócz diety także dodatkowe (niepełne) wyżywienie pracowników w postaci usług gastronomicznych stanowiące niewątpliwie nadwyżkę ponad wysokość diety nie będzie stanowiło dla pracowników przychodu. Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, odpowiedzi na pytania nr 1-3 organ udzielił w odrębnej interpretacji. Minister Finansów w interpretacji z dnia 1 czerwca 2012 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ powołał przepisy art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. art. 12 ust., art. 31, art. 21 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), a także § 3, § 4, § 8a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz art. 775 Kodeksu pracy. Wyjaśnił organ, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w ww. przepisach. Podkreślił, że koszty wyżywienia w podróżach służbowych krajowych, przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, ustalone zostały w kwocie określonej w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem zwrot kosztów wyżywienia, skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podroży służbowych na obszarze kraju, tj. do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f. Konstatując stwierdził organ, że dodatkowe, niepełne wyżywienie zapewniane podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, ma zatem obowiązek doliczenia po przychodów pracownika nadwyżki kwoty ponad stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz - § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. W uzasadnieniu podkreślono, że wyłączenie z opodatkowania wartości otrzymanych przez pracowników diet nie stanowi przeszkody by otrzymywane wyżywienie przez pracowników, w toku wykonywania przez nich obowiązków służbowych w czasie podróży służbowej, było wolne od opodatkowania. Wywiedziono ponadto, że skoro ustawodawca zwalnia z opodatkowania diety (mające być uzupełnieniem potrzeb żywieniowych pracowników w podróży służbowej z uwagi na niezapewnienie przez pracodawcę całodziennego wyżywienia), to konsekwentnie także zwolnieniu winno podlegać częściowe tylko wyżywienie, będące niejako przyczyną powstania konieczności nieopodatkowanej diety (nie zapewniono całodziennego wyżywienia). Zaznaczono także, że przedmiotowe świadczenia pokrywane przez pracodawcę są ściśle związane z wykonywaniem przez pracowników poleceń służbowych, co jest istotnym argumentem by nie podlegały opodatkowaniu. Ponadto kolejną okolicznością wykluczająca zasadność opodatkowania ww świadczeń jest brak możliwości ustalenia w jakim zakresie poszczególni pracownicy z dostarczonego niepełnego wyżywienia skorzystali. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) na tle przedstawionego przez stronę skarżąca stanu faktycznego we wniosku o interpretacje indywidualna. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 roku: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn.zm.). Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku wyznaczają w przypadku podróży krajowych - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm. dalej: "rozporządzenie o podróżach krajowych"). Zgodnie z przepisem § 3 ww. rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: 1) przejazdów; 2) noclegów; 3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej; 4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży krajowej pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Przepis § 4 ust.2 stanowi należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób: 1) jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi: a) od 8 do 12 godzin - przysługuje połowa diety, b) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości; 2) jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę: a) do 8 godzin - przysługuje połowa diety, b) ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości. Przy czym dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (ust. 3 pkt 2). W myśl § 8a ust. 3 do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że spółka w toku swojej działalności podejmuje działania mające na celu m.in. rozwój przedsiębiorstwa, realizację jego celów gospodarczych, ale i także budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy. Przejawiają się m.in. poprzez organizowanie wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do Spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu. Firma zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia. Kwestią sporną jest zwrot kosztów ponad limity określone w rozporządzeniu. W tym zakresie Minister Finansów wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot kosztów wyżywienia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, iż wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniach w sprawie podróży służbowych będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że okolicznością wykluczająca zasadność opodatkowania ww świadczeń jest brak możliwości ustalenia w jakim zakresie poszczególni pracownicy z dostarczone niepełnego wyżywienia skorzystali. W ocenie Sądu nieistotne jest przy tym, co i ile dany pracownik skonsumuje, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownicy ci skorzystali z dodatkowego wyżywienia zaoferowanego przez pracodawcę. Zatem ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że dodatkowe, niepełne wyżywienie zapewniane podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, co uzasadniało oddalenie skargi na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).