I SA/Wr 1275/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P.- działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że interpretacją uchylona w pkt I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" S.A. we W. (dalej: "A" S.A., Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. (dalej: organ) z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesionego do spółki aportu w formie gruntów. Wnioskiem zwróciła się do organu w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej OP) m.in. w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia do Spółki aportu w formie gruntu. Jak wynika z treści wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka, będąca jednoosobową spółką Gminy W., zrealizowała inwestycję: kompleks rekreacyjno – wypoczynkowy ([...]) na gruncie stanowiącym własność Gminy. Dzierżawiony dotychczas grunt, Gmina planuje wnieść aportem do Spółki. Przed wniesieniem aportu, strony nie przewidują rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na zrealizowaną inwestycję. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego, Spółka (uznając wniesienie aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, od wartości gruntu) zadała organowi (będące przedmiotem interpretacji) pytanie: czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji, czy też strony mogą postanowić, że wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu? Nie było rozbieżności między organem i Spółką co do tego, że wniesie przez Gminę aportem gruntu do Spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej, przy czym podstawa opodatkowania aportu liczona jest tylko od wartości gruntu (nie zaś od wartości całej nieruchomości). Wnioskodawca oświadczył, że przed wniesieniem aportu nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. organ stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie, dotyczącym odpowiedzi na pytanie, czy wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę netto czy brutto - jest nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykonania czynności dla których nie została określona cena, wskazując jako właściwą podstawę opodatkowania wniesionego aportem gruntu – jego wartość rynkową (w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT) pomniejszoną o kwotę podatku. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT – podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. W przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu (nieruchomości) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony towar. Ostatecznie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT a strony nie mają swobody w ustaleniu, czy wartość aportu określona wg wskazanych zasad stanowi kwotę netto czy brutto, jest to bowiem kwota brutto. Uznając stanowisko organu za nieprawidłowe, Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzuciła w skardze: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 14b i następne OP, w tym art. 14b § 2 OP przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; - art. 14c OP przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT; - art. 120 OP – poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie; - art. 121 § 1 OP – poprzez nieuwzględnienie w powołanych we wniosku o interpretację interpretacji i wyroku SN w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej Spółki. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) – poprzez błędną interpretację ww. przepisów, polegającą na uznaniu, iż podstawa opodatkowania w przypadku aportu gruntu do spółki powinna zostać ustalona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT a w konsekwencji przyjęcie, iż strony transakcji nie mają tym samym swobody w ustalaniu, czy wartość aportu określona na podstawie ww. przepisu stanowi kwotę netto czy brutto transakcji. Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11 tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki jako bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd, również odwołując się do treści art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wskazał, że dotyczy on pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 (m.in. odpłatna dostawa gruntu tytułem aportu) nie została określona cena. Sąd wskazał, że w zamian za wniesiony aport Gmina uzyska w Spółce prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne), przysługujące wspólnikowi, a zatem nie wystąpi więc w tym przypadku cena (kwota należna z tytułu sprzedaży), ale formą należności będą udziały objęte w Spółce w zamian za wniesiony aportem grunt. Skoro zaś nie występuje kwota należna, nie jest możliwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Podstawą opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zatem, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy VAT, wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji zwrócił uwagę, że objęcie udziałów w spółce nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podniesieniem kapitału zakładowego; na pokrycie tych udziałów trzeba wnieść wkłady. Suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a więc wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu"). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dla kształtu rozstrzygnięcia istotne znaczenie miał fakt, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu przez sąd kasacyjny poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając bowiem obecnie zasadność skargi wniesionej w niniejszej sprawie musiał mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, związanie to nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. wraz z cytowaną tam literaturą). W orzecznictwie podkreśla się z kolei, że "pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego" (wyrok NSA z dnia 4 września 2004 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 p.p.s.a., jest możliwe tylko w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu..., uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że wiążąca jest dokonana przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 , sygn.. akt I FSK 1405/11 wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT oraz zawarta w tym wyroku ocena prawna. Kierując się zatem wykładnią prawa oraz oceną dokonaną w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo uznał, że w sytuacji wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w tej Spółce, dla określenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać bowiem należy, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki. Kwota ta jest więc ekwiwalentem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Jak podkreślił NSA, uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi — w zależności od przedmiotu aportu -dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. W tej sytuacji do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wbrew bowiem poglądowi organu, brak podstaw do stwierdzenia, że w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w zamian za udziały nie wystąpi "kwota należna" o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako że właśnie suma wartości nominalnej udziałów - jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki - stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (Spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Tym samym suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek ( który powinien być z tytułu tej czynności liczony od sumy wartości udziałów, metodą "w stu"). Wydając ponownie interpretację organ jest obowiązany uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. Z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).