III SA/Wa 464/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. oddala skargę IIISA/Wa 464/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] odkreślającą spółce z o.o. F. (dalej powoływanej jako Skarżąca Spółka) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz określającą kwoty różnicy podatku do przeniesienia następny miesiąc za okresy styczeń-grudzień 2003 r. Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., że Skarżąca Spółka w rozliczeniu za styczeń 2003 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 305 839,81 zł, wynikający z faktury VAT nr 6/2002 wystawionej 18 grudnia 2002 r. przez firmę P. F. – D. z siedzibą w K.. Faktura ta dokumentowała czynność "doradztwo prawne – umowa cesji praw". Organ ustalił, że P. F. zawarł w dniu 19 czerwca 2002 r. umowę w formie aktu notarialnego z osobami, które były dzierżawcami działki gruntu położonej w W. przy ul. H. [...], zobowiązującą te osoby do przeniesienia na P. F. lub na inny wskazany przez niego podmiotu odpłatnie użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz własności znajdującego się na niej budynku, po ustanowieniu tego prawa przez Gminę W. na rzecz dotychczasowych dzierżawców. P. F. działał w charakterze pełnomocnika dzierżawców w postępowaniu prowadzonym w celu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości. W dniu 25 czerwca 2002 r. P. F. zbył na rzecz Skarżącej Spółki prawa przysługujące mu na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2002 r. Następnie Skarżąca Spółka na podstawie opisanych umów nabyła od dotychczasowych dzierżawców nieruchomości położonej w W. przy ul. H. [...] ustanowione na ich rzecz prawo użytkowania tej nieruchomości. Przedmiotowa faktura 6/2002 dokumentowała opisane powyżej czynności podjęte przez P. F. w celu przeniesienia na Skarżącą Spółkę użytkowania wieczystego działki w W. przy ul. H. [...] i własności znajdującego się na niej budynku. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że czynności te nie mogły być uznane za usługi na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Organ wskazał, że przedmiotowe czynności nie mogły być uznane za usługi wymienione w dziale 70 sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Organ wskazał, że Dział 70 sekcji K zgodnie z objaśnieniami do tego działu obejmuje następujące czynności: (a) usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (podział na działki, parcele), (b) usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych, (c) kupno i sprzedaż posiadanych na własność lub dzierżawionych terenów, budynków mieszkalnych, budynków niemieszkalnych i innych nieruchomości, (d) wynajem lub dzierżawę własnej nieruchomości, (e) usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i niemieszkalnych łącznie z gruntem, terenów pod zabudowę mieszkalną i niemieszkalną, (f) usługi zarządzania (administrowania) nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi (łącznie z usługami w zakresie wyceny). Zdaniem organu czynności wykonane na rzecz Skarżącej Spółki przez P. F. w związku z w/w nieruchomością nie zaliczają się do żadnej z wymienionych grup czynności. Mając powyższe na względzie organ uznał, że P. F. fakturą VAT 6/2002 udokumentował czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem doszło do wystawiania faktury o której mowa w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. Organ stwierdził, że Skarżącej Spółce zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r., nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że Skarżąca Spółka rozliczając w deklaracji za styczeń 2003r. podatek wynikający z faktury 01/2003 w kwocie 48 527,51 zł. oraz z faktury 03/2002 w kwocie 18.389zł., zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o 66.916,87 zł. Faktury te zostały wystawione przez firmę P. F. – D. i dokumentowały opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H.. Faktury te zostały wystawione na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002 r. zawartej przez Skarżącą Spółkę z P. F.. Na podstawie tej umowy P. F. zobowiązał się do opracowania koncepcji architektonicznej budynku biurowego, w szczególności z uwzględnieniem następujących czynności : - badania stanu faktycznego nieruchomości położonej przy ul. H. w W., - badania uwarunkowań urbanistycznych dla zabudowy biurowej na w/w nieruchomości, - uzgodnień architektonicznych z klientami pod kątem projektowania budynku, - stworzenia koncepcji architektonicznej budynku na w/w nieruchomości, - adaptacji wykonanych prac do wymogów aplikacji o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, - przygotowania dokumentacji merytorycznej, architektonicznej, technicznej w związku z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, - przygotowania wniosku o wydanie pozwolenia na budowę-uzgodnienia z wydziałem Architektury Urzędu Gminy W., - wszelkich innych czynności służących developingowi projektu zgodnie z planami inwestycyjnymi zleceniodawcy. Zdaniem organu nie jest możliwe przyjęcie, iż faktury te dokumentowały wykonanie rzeczywistych czynności tej osoby i to w oparciu o w/w. Ten sam zakres czynności obejmowała faktura 3/2002 wystawiona przez P. F. na rzecz skarżącej Spółki w roku 2002. P. F. znał stan prawny i faktyczny w/w nieruchomości w związku z zawarciem opisanych powyżej umów w formie aktu notarialnego, związanych z nieruchomością przy ul. H. w W.. Udzielał także pomocy dzierżawcom przy załatwianiu formalności związanych z uzyskaniem przez nich użytkowania wieczystego. Okoliczności te świadczą zdaniem organu, że część czynności określonych w umowie z dnia 1 lipca 2002 r. została wykonana przez P. F. przed tą datą. Zdaniem organu P. F. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002 nie mógł wykonywać czynności, które zostały wykonane przy okazji zawarcia w/w umów notarialnych, co nastąpiło przed tą datą. Strona Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego opracowanie przez P. F. koncepcji architektonicznej budynku przy ul. H. [...] w W.. Także z dokumentów związanych z uzyskaniem przez Skarżącą Spółkę pozwolenia na budowę na w/w nieruchomości budynku biurowego nie wynika, że P. F. brał udział w czynnościach zmierzających do wydania tego pozwolenia na rzecz Skarżącej Spółki. Ponadto organ wskazał, że czynności objęte umową z dnia 1 lipca 2002 pokrywały się z czynnościami wykonanymi na rzecz Skarżącej Spółki przez firmę P. N.V., które obejmowały przygotowanie projektu architektonicznego budynku przy ul. H. [...]. Zdaniem organu czynności wskazane w przedmiotowej umowie wykonała firma P. N.V. Z tych wszystkich względów organ uznał, że czynności wskazane w fw/w. fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane i okoliczność ta powodowała, że Skarżąca Spółka na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w tych fakturach. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził także, że Skarżąca Spółka w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 33 452,14 zł. Kwota ta wynikała z faktury VAT nr 02/2003 wystawionej przez P. F. 13 marca 2003 r. dokumentującej wykonanie przez niego na rzecz Skarżącej Spółki "badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego przy ul. H.". Organ na podstawie wyjaśnień udzielonych przez J. J. ustalił, że faktura ta dokumentowała wynagrodzenie uzyskane przez P. F. od Skarżącej Spółki za wyszukiwanie klientów zainteresowanych najmem powierzchni biurowej w budynku przy ul. H. [...]. Z oświadczenia J. J. wynika, iż Spółka dzięki pośrednictwu P. F. zawarła umowę najmu z C. i za wyszukanie tego klienta P. F. otrzymał wynagrodzenie na kwotę netto 152.000 zł, w tym VAT 33.000zł. Organ stwierdził, że czynności wykazane na fakturze 02/2003 nie zostały wykonane w rzeczywistości, gdyż Skarżąca Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi tę okoliczność. Skarżąca Spółka wykonanie takich samych czynności zleciła także innym podmiotom wskazanym w decyzji (str. 11) i wykonanie tych czynności, które nie były kwestionowane przez organ, zostało udokumentowane obszerną korespondencją oraz projektami. Z tych powodów organ w decyzji stwierdził, że Skarżącej Spółce na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT 02/2003. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1, art. 122, art. 190 § 2, art. 191i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ bezzasadnie przyjął, że wykonanie przez P. F. koncepcji architektonicznej budynku przy ul. H. w W. pokrywało się z zakresem prac wykonach na rzecz Skarżącej Spółki firmy P. N. V., która wykonała projekt architektoniczny tego budynku. Organ nie uwzględnił dowodów potwierdzających rożny zakres prac wykonach przez P. F. i w/w firmę i bezzasadnie uznał, że P. F. nie wykonał koncepcji architektonicznej, gdyż prace te objęte były zakresem umowy zawartej z firmą P. N. V. W odwołaniu podnoszono, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. F.. Zdaniem spółki przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki organ w sposób zupełnie dowolny ocenił kwestię wykonania przez P. F. usługi wykazanej na fakturze VAT 02/2003. Samo stwierdzenie, że Spółka nie dysponuje żadnymi innymi poza fakturą VAT dowodami wykonania tej usługi nie wystarczało, zdaniem Spółki do stwierdzenia, że P. F. w ogóle nie wykonał tej usługi. W wyjaśnieniach z dnia 6 marca 2009 r. Skarżąca Spółka obszernie opisała istotne elementy, które składały się na usługą opracowania koncepcji architektonicznej wykonaną na jej rzecz przez P. F.. Spółka wykazywała także różnice zachodzące pomiędzy koncepcją architektoniczną a projektem architektonicznym, które powodują, że są to dwa odrębne opracowania. Argumentacja spółki zmierzała do wykazania, że wykonanie na jej rzecz projektu architektonicznego budynku położonego przy ul. H. [...] w W. przez firmę P. N.V. nie mogło przesądzać o tym, że koncepcja architektoniczna nieruchomości, na której położny jest ten budynek nie mogła zostać opracowana przez P. F.. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 200 §1, art.121§1, art.191, art.188, art. 210§1 pkt4 Ordynacji podatkowej, a także §48ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pismem z dnia 20 stycznia 2010r. Skarżąca uzupełniła skargę w zakresie czynności udokumentowanych fakturą 06/2002, zarzucając decyzji naruszenie art. 84, 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazywano, że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia 202 r., na podstawie którego Skarżącej Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez P. F. faktury VAT [...] jest niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji RP. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. IIII SA/Wa uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż wątpliwości organów co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług należało uznać za uzasadnione, gdyż w toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Zdaniem Sądu organy zasadnie twierdziły, że wykonanie opracowania architektonicznego dla dużego budynku biurowego położonego w mieście powinno skutkować sporządzeniem różnych dokumentów, potwierdzających wykonanie tej usługi. Jednakże sam brak innych niż faktury VAT wystawione przez P. F. dowodów dodatkowych, potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług nie mógł być uznany za okoliczność stanowiącą jednoznaczny dowód braku wykonania tych usług. Zdaniem Sądu takim środkiem dowodowym, którego organy nie wykorzystały w postępowaniu podatkowym było przesłuchanie P. F. w charakterze świadka. Dowód ten można było przeprowadzić, o czym świadczy dołączony do skargi protokół przesłuchania sporządzony w innym postępowaniu. W ocenie Sądu przesłuchanie tej osoby pozwoliłoby wyjaśnić zachodzące w niniejszej sprawie wątpliwości. Sąd wskazał także, iż organy twierdząc, że usługa opracowania koncepcji architektonicznej mogła zostać wykona przez innego kontrahenta Skarżącej Spółki obowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem tegoż kontrahenta. Odnosząc się do stwierdzenia organów, że P. F. nie wykonał na rzecz Skarżącej Spółki usługi polegającej na wyszukaniu najemcy powierzchni biurowych w budynku przy ul. H. [...], w sytuacji gdy Spółka wskazała najemcę, którego usługa ta dotyczyła, Sąd wskazał, iż organy obowiązane były wyjaśnić z udziałem tego podmiotu, jaki wpływ miał P. F. na podjęcie przez ten podmiot decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od Skarżącej. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie została dokonana przez organy z naruszeniem art. 191 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyznał rację Stronie, która podnosiła niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia, na podstawie którego w decyzji określono jej sytuację materialnoprawną w zakresie podatku VAT. Zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r., w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zacytowana wyżej norma była w istocie tożsama z normą zawartą w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999 r.). Przepis art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. stanowił bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/2003 (OTK ZU 2004/6A poz. 59), orzekł że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Treść normatywna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. jest tożsama z normą zawartą w § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002r. reguluje materię zastrzeżoną na podstawie art. 217 Konstytucji RP do uregulowania w drodze ustawy. Wobec powyższego Sąd odmówił zastosowania rzeczonego przepisu, jako niezgodnego z Konstytucją. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2010r. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię protokołu przesłuchania świadka P. F. z dnia 2 kwietnia 2009r. sporządzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003; potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przesłuchania świadka P. F. z dnia 6 września 2006r., sporządzonego przez funkcjonariusza Policji Komendy Rejonowej Policji W. [...]; potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 18 sierpnia 2010r.; potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopie protokołu przesłuchania podejrzanego P. F. z dnia 15 marca 2010r., sporządzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.. Postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. F. na okoliczność świadczonych przez niego na rzecz Spółki usług – opracowania koncepcji architektonicznej nieruchomości przy ul. H. w W., oraz komercjalizacji w/w. nieruchomości Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskiem Spółki z dnia 14 października 2010r,. zmienił postanowienie z dnia 22 września 2010r., poprzez wyłączenie z materiału dowodowego fragmentów dokumentów włączonych do akt sprawy w/w postanowieniem, w tym między innymi stanowiących załączniki do pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 16 sierpnia 2010r. protokołów przesłuchania świadków B. i R. S.. Organ włączył także do akt kopie dokumentów dołączonych do pisma Strony z dnia 18 października 2010r., a także m.in. kserokopie pism Urzędu Miasta W., Urząd Dzielnicy W., Wydział Architektury i Budownictwa z dnia 3 sierpnia 2009 oraz z dnia 14 października 2009r. wraz z załącznikami. Organ odwoławczy rozpoznając po raz kolejny sprawę, decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010r., uzupełnił materiał dowodowy, poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań P. F. w charakterze podejrzanego przeprowadzonych w toku postępowania karnego oraz protokółu przesłuchania P. F. przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał, iż okoliczności, które były wyjaśniane w toku przesłuchań dotyczyły spornych faktur. W toku tych postępowań P. F. zaprzeczał, iż usługi na rzecz Skarżącej nie były rzeczywiście świadczone. Z uwagi na dysponowanie dowodami w postaci przesłuchań nie było zasadne w ocenie organu powtarzanie tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Mało prawdopodobne jest, aby P. F. w kolejnym przesłuchaniu zmienił dotychczasowe zeznania. Takie stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, gdyż jak wynika z informacji uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w W. P. F. postawiono zarzuty wystawiania " pustych faktur" w związku z realizacją inwestycji budynku biurowego przy ul. H. [...] w W.. Organ, mając na uwadze zalecenia Sądu, wystosował także pismo do C. - najemcy pomieszczeń biurowych z zapytaniem, jaki wpływ miał P. F. na podjęcie przez ten podmiot decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od Skarżącej. W wyniku tej czynności nie uzyskano jednak nowych materiałów dowodowych, które potwierdziłyby, iż P. F. uczestniczył w zawarciu umów najmu pomieszczeń przy ul. H. . W ocenie organu z całokształtu materiał dowodowego nie wynika, aby P. F. wykonywał usługi udokumentowane spornymi fakturami. W zakresie usługi sporządzenia koncepcji architektonicznej, P. F. stwierdził, iż przyczyniła się do tego dokumentacja architektoniczna opracowania przez podzleceniodawców. Jak wynika z materiału dowodowego zleceniodawcy ci zaprzeczyli wykonaniu usług na rzecz P. F.. Organ odwołując się do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. wskazał, iż w dniu 14 października 2010r., w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Urzędu Skarbowego, Urząd Miasta Stołecznego W. Urzędu Dzielnicy W. Wydziału Architektury i Budownictwa poinformował, iż do wniosku Spółki Skarżącej o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budynku przy ul. H. [...] w W., nie została załączona koncepcja architektoniczna budynku. Odnosząc się do dokumentów załączonych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 18 października 2010r., a włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r.,tj.: wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu złożonego w dniu 17 czerwca 2002r.,na którym widnieje adnotacja wskazująca jako osobę kontaktową P. F.; zawiadomienia z dnia 20 czerwca 2002r. o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które zostało odebrane w dniu 24 czerwca 2002r. przez P. F.; pisma z dnia 21 czerwca 2002r. skierowanego do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, odebranego w dniu 24 czerwca 2002r. przez P. F., a dotyczącego uzgodnienia planowanej inwestycji przy ul. H. w W.; decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odebranej w dniu 8 sierpnia 2002r. przez P. F., organ wskazał, iż dokumenty te nie potwierdzają działania P. F. w imieniu Skarżącej Spółki. Dokumenty te Spółka przedłożyła w toku kontroli podatkowej, jako potwierdzenie wykonania umowy, na podstawie której wystawiona została przez P. F. faktura 6/2002 z dnia 18 grudnia 2002r. P. F. otrzymał w dniu 8 sierpnia 2002r. egzemplarz decyzji, ale jako pełnomocnik właścicieli posadowionego na nieruchomości, której dotyczy decyzja budynku, a nie jako pełnomocnik F.. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia decyzji jej odpis doręcza się pozostałym wnioskodawcom, właścicielom, lub użytkownikom wieczystym nieruchomości. Nadto ustalono, iż P. F. upoważnieniem udzielonym przez F. legitymował się dopiero od dnia 10 lutego 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r., w którym Sąd nakazał, aby w sytuacji, gdy organy twierdziły, iż usługa opracowania koncepcji architektonicznej mogła zostać wykonana przez innego kontrahenta Spółki, winny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem tegoż kontrahenta, uznał, iż powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Strona mogła bowiem zlecić niezależnie wykonanie tego samego opracowania kilku podmiotom. Organ podobnie jak w przypadku usług w zakresie opracowania koncepcji architektonicznej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż faktura 02/2003 dotycząca usług kompleksowego badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego, dokumentowała rzeczywiście dokonane czynności. Jedynym potwierdzeniem wykonania rzeczonej usługi jest umowa z dnia 1 lutego 2003r. oraz oświadczenie J. J., Dyrektora Finansowego G. sp. z o.o., zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacone P. F. dotyczyło przedstawienia kilku klientów jako potencjalnych najemców powierzchni biurowej w szczególności C.. Według J. J. P. F. otrzymał wynagrodzenie tylko za jednego klienta, dlatego tez otrzymał on jedynie część wynagrodzenia z góry za wybranego najemcę, z którym podjęto pertraktacje. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zalecenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 20010r. wystąpił do C. (obecnie A. Sp. z o.o.) z zapytaniem o ewentualny wpływ P. F. na podjęcie decyzji przez ten podmiot o wynajęciu w 2003r. pomieszczeń biurowych przy u. H.. Mając na uwadze treść odpowiedzi na w//w pismo, organ stwierdził, iż brak w nim informacji, które potwierdziłyby udział P. F. w czynnościach dotyczących najmu powierzchni biurowej. Organ uznał, iż podobnie jak w przypadku opracowania koncepcji architektonicznej także i w tym przypadku konieczne było przygotowanie w dowolnej formie opracowania, z uwzględnieniem zebranych danych, wyliczeń porównań zapisów wyników negocjacji i konsultacji Wykonanie przewidzianych umową czynności winno odbywać się winno przy użyciu narządzi i środków stosowanych przez firmy zajmujące się tego typu działalnością Odnosząc się końcowo do czynności cesji praw na rzecz Skarżącej, udokumentowanych fakturą VAT [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż fakt, iż par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją nie oznacza, iż nie istnieje inna podstawa prawna do odmowy dokonania przez Skarżącą tego odliczenia. Podstawę tę stanowi w ocenie organu regulacja zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. W skardze na powyższą decyzję, Spółka działając prze pełnomocnika zarzuciła naruszenie następujących przepisów : - art. 153 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka, pomimo jednoznacznego wskazania przez WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 , iż ta czynność dowodowa przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, -ar .121.Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, -art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód dokumentów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nieuznanie za dowód dokumentów, których treść przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, - art.122 oraz 187 poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej , -art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę dowodów wykraczającą poza zakres swobodnej oceny dowodów, - art. 19 ust.1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zakwestionowania odliczenia przez Skarżąca podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej czynność nieobjętej zakresem przedmiotowym tej ustawy , od której to faktury wystawca zapłacił podatek należny , gdy ten stan faktyczny regulowany jest niekonsytucyjnym przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby, będąc związany oceną prawną, nie podjął działań wskazanych przez WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r. w zakresie przesłuchania świadka, pomimo jednoznacznej wskazówki w tym zakresie. Skarżąca podniosła, iż protokoły przesłuchań oraz inne dokumenty dopuszczone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2010r. jako dowód w postępowaniu podatkowym, nie dotyczą tego postępowania, i nie mogą stanowić materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu. Nadto organ nie uwzględnił faktu, iż w postępowaniu karnym wyjaśnienia i zeznania podejrzanych składane są bez odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca wskazała, iż powodem odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodności zeznaniom P. F. zawartym w protokole przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2009r. jest to, iż podzleceniodawcy, z których usług korzystał P. F. zaprzeczyli w swoich zeznaniach, jakoby wykonywali jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącej. Skarżąca zakwestionowała przydatność dla niniejszej sprawy zeznań kontrahentów P. F.. Z żadnego z tych zeznań nie wynika, iż P. F. nie świadczył usług na rzecz Skarżącej. Wskazała także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postępowaniu w zakresie rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 wyłączył te zeznania z materiału dowodowego. W ocenie Spółki sprzeczne decyzje organów wobec tego samego materiału dowodowego trudno uznać za zgodne z art. 122 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż P. F. w swoich zeznaniach złożonych w dniu 2 kwietnia 2009r. wskazał, iż w Urzędzie Skarbowym w O. znajdują się zeznania 4 świadków, którzy potwierdzili wykonanie usług przez pozleceniodawców na rzecz Skarżącej. Nie włączenie tych zeznań do akt niniejszego postępowania, przy jednoczesnym włączeniu do akt wspomnianych wcześniej protokołów przesłuchań podwykonawców P. F. naruszało art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca analizując wnioski organu w związku z wyjaśnieniami Urzędu Miasta W. Urząd Dzielnicy W. w zakresie opracowania koncepcji architektonicznej uznała za niezrozumiałe wskazanie przez organ podatkowy faktu, że umowa z której wynikało zobowiązanie P. F. do opracowania koncepcji architektonicznej na rzecz Skarżącej została zawarta po złożeniu przez Skarżącą wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu do Urzędu dzielnicy W. Skarżąca podniosła, iż praktyką jest dokonywanie z kontrahentem ustaleń bez zachowania formy pisemnej, czy nawet dokonanie pewnych świadczeń, które potwierdza się umową zawarta w formie pisemnej w terminie późniejszym terminie. Mając powyższe na uwadze, a także fakt , iż Spółka nie przedstawiła koncepcji architektonicznej budynku, nie jest dowodem na to, ze ktoś inny sporządził rzeczoną koncepcję, oraz że P. F. takiej koncepcji nie sporządził. Skarżąca nie zgadza się również z oceną Dyrektora w kwestii dotyczącej świadczenia przez P. F. na jej rzecz usług w zakresie komercjalizacji powierzchni biurowej. W tym zakresie Spółka uważa za nieprawdziwe twierdzenie, iż jedynymi dokumentami potwierdzającymi świadczenie tych usług jest oświadczenie J. J. oraz umowa o świadczenie tych usług, gdy tymczasem potwierdzenie świadczenia tych usług znajduje się w zeznaniach P. F.. Organ bezpodstawnie uznał, iż usługa w postaci wskazania potencjalnych najemców jest jedynie małym elementem usług określonych w umowie z 1 lutego 2003r. Spółka odniosła się także do wyjaśnienia złożonego przez A. Sp. z o.o. Jej zdaniem wyjaśnienia te nie zaprzeczają twierdzeniom Skarżącej oraz P. F., iż działał on na rzecz Skarżącej celem zawarcia umów najmu. Skarżąca uznała za nietrafne stanowisko Dyrektora Izby, zgodnie z którym, wobec niekonstytucyjności przepisu szczególnego, tj. § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosował przepis ogólny, tj. art.19 ust.1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy stan faktyczny jaki zaistniał w związku z wystawieniem faktury w warunkach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT regulowany jest niekonstytucyjnym przepisem. Wskazała na zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w świetle wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010r . W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postepowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążąca jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia, w przewidzianym do tego trybie (zob. A. kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer buisness, warszawa 2009, s. 404, teza 8; J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2008, s. 381, teza 9, T. Woś (w) T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska ,Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LexisNexis, Warszawa 2005s. 477, tezy 26-28 oraz m.in. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008r. II FSK 1040/07, Lex 531431) . Zdaniem składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r. i zastosował się do niego w sposób nienaruszający art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż Skarżąca zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. powołała w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ dowodu w postaci przesłuchania świadka P. F., pomimo wskazania przez WSA, iż czynność ta przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wskazała, iż włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej protokołów przesłuchań P. F. z przesłuchania w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego oraz z przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, jak również innych dokumentów dopuszczonych przez Dyrektora jako dowód w postępowaniu podatkowym nie zwalniało organu z obowiązku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka. Zarzucała, iż protokoły przesłuchań nie dotyczą tego postępowania podatkowego i nie mogą stanowić materiału dowodowego w tym postępowaniu. Nadto wyjaśnienia złożone przez P. F. w postępowaniu karnym nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i nie powinny być dopuszczone jako dowód w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia powołanego wyżej art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu ( por. B. Adamiak w Komentarzu Ordynacja podatkowa , Wyd Unimex Wrocław 2006, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. , sygn.. I FSK 191/07). Podkreślić należy, iż Ordynacja podatkowa nie wskazuje na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, iż osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Zauważyć należy, iż ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r. była wyrażona w oparciu o materiał dowodowy, który w dacie orzekania znajdował się w aktach sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż dowody w postaci protokołów przesłuchań P. F. w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym zostały włączone do materiału dowodowego dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 września 2010r. Wcześniej pozostawały poza aktami sprawy. W sytuacji uzupełnienia materiału dowodowego o włączone do akt sprawy rzeczone protokoły oraz inne dokumenty wymienione w powołanym wyżej postanowieniu, okoliczność, iż dowód z przesłuchania świadka P. F. nie został powtórzony w niniejszym postępowaniu pozostaje w ocenie Sądu bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 153 p.p.s.a. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego w sytuacji, gdy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, uzupełnionego włączonymi do akt sprawy dowodami, wyłania się stan faktyczny inny, aniżeli ten, który wynikał z uchylonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej kwestie, które były wyjaśniane w toku przesłuchań P. F. dotyczyły czynności wykonywanych przez P. F. na rzecz Skarżącej Spółki, a udokumentowanych spornymi fakturami. Dotyczyły zatem okoliczności, których wyjaśnienia domagała się Spółka. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych protokołów, został on sporządzony w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Podkreślić należy, iż przedmiotem rzeczonego postępowania była – analogicznie jak w tym postępowaniu – kontrola usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez P. F. Przesłuchanie, które odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącej, dotyczyło wykonania przez świadka na rzecz Skarżącej czynności wynikających z umowy zawartej na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. w W. oraz z umowy dotyczącej komercjalizacji budynku przy ul. H. w W.. Świadek wskazywał m.in. jakie okoliczności mają znaczenie przy sporządzeniu koncepcji architektonicznej, jakie elementy wchodzą w skład opracowania, wyjaśniał różnice między koncepcją architektoniczną, a projektem architektonicznym. Niewątpliwie w protokole tym zawarte zostały informacje, których wyjaśnienia domagała się Skarżąca wnioskując o przesłuchanie P. F.. Okoliczności dotyczące spornych faktur były także przedmiotem wyjaśnień P. F. złożonych w postępowaniu karnym ( vide protokół przesłuchania z dnia 15 marca 2010r.). Z kolei z pisma prokuratora A. H. z dnia 16 sierpnia 2010r. wynika, iż sporne faktury [...], [...], [...] objęte zostały postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko P. F., o wystawienie tzw. pustych faktur. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów procedury powoływanej przez Skarżącą w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do twierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego co do braku wiarygodności zeznań P. F. który miał wykonać kwestionowane usługi, znajdują oparcie w tym materiale, są logiczne, zgodne z doświadczeniem i nie mogą być uznane za dowolne. P. F. twierdził, iż sporządzona przez niego koncepcja architektoniczna stanowiła załącznik do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a usługę opracowania koncepcji architektonicznej wykonał przy współudziale podzleceniodawców. Wyjaśnił, iż dokumentację w kwestii geodezyjnej, architektonicznej zdobył współpracując z B. i R. S.. Jak wynika z informacji zawartych w protokole przesłuchania z dnia 2 kwietnia 2009r. zeznali oni, iż wszystkie faktury wystawione przez firmy B. B. S. i R. R. S. na rzecz P. F. były fikcyjne, a firmy te nigdy nie wykonywały żadnych usług na rzecz P. F.. Pewnym mankamentem decyzji jest brak odniesienia się do twierdzeń P. F., o istnieniu zeznań świadków, którzy mieliby potwierdzić wykonanie usług przez wskazanych podzleceniodawców. Ten mankament nie może być jednak uznany za mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania, biorąc pod uwagę całokształt dokonanych przez organy ustaleń. Skoro wskazani przez P. F. bezpośredni podzleceniodawcv zaprzeczyli wykonaniu usług na rzecz P. F., nie było konieczne prowadzenie w tym przedmiocie dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważenia zastosowania środków dowodowych , jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu skarbu państwa. Podkreślić należy, iż organ podatkowy wykorzystał tylko te materiały, które dotyczyły inwestycji, z którymi związane były przedmiotowe faktury. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r., wyłączył z materiału dowodowego sprawy m.in. protokoły przesłuchań B. i R. S. w Komendzie Rejonowej Policji [...]. Organ wskazał, iż skoro, jak wynikało ze stwierdzeń zawartych w innych dowodach zaprzeczyli oni wykonaniu usług na rzecz P. F., to zeznania, bądź wyjaśnienia tych podzleceniodawców nie przyczynią się do uzyskania dowodów potwierdzających wykonanie usług przez P. F.. Organy zasadnie twierdziły, iż przygotowanie koncepcji architektonicznej, o wysokim stopniu uszczegółowienia – usługi o wartości opiewającej na niebagatelną kwotę ponad 300.000zł. netto - wymagało materialnego dowodu w postaci opracowania, chociażby z uwzględnieniem głównych założeń lub charakterystyki porównawczej różnych wariantów wykorzystania powierzchni biurowej. Także WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009r. stwierdził, iż wykonanie opracowania dla dużego budynku biurowego winno skutkować sporządzeniem różnych dokumentów potwierdzających wykonanie takiej usługi. Stanowisko organu co do braku podstaw do uznania, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, wspierają ustalenia braku jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania koncepcji architektonicznej, jak również oświadczenie Dyrektora Finansowego G. Sp. z o.o. J. J. z dnia 17 października 2008r., który wśród wymienionych usług, wykonanych przez P. F. nie wymienił sporządzenia przez P. F. koncepcji architektonicznej. J. J. oświadczył, iż z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Spółka Skarżąca wystąpiła na podstawie "informacji uzyskanych od P. F. a sporządzonych przez projektantów działających na zlecenie F. studiów projektowych". Twierdzenia P. F., iż sporządzona przez niego koncepcja architektoniczna stanowiła załącznik do wniosku Spółki o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie udało się potwierdzić także w oparciu o informacje Urzędu Miasta W. - Urząd dzielnicy W.. Z pisma z dnia 14 października 2009r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż w aktach sprawy zakończonej wydaną dla Spółki decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest koncepcji architektonicznej budynku biurowo- usługowego przy ul. H. w W.. Odnosząc się do dokumentów załączonych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 18 października 2010r. (opisanych na str. 12 skargi), tj.: wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu złożonego w dniu 17 czerwca 2002r., zawiadomienia z dnia 20 czerwca 2002r. o wszczęciu postepowania w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pisma z dnia 21 czerwca 2002r. skierowanego do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, dotyczącego uzgodnienia planowanej inwestycji przy ul. H. w W., decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej oceniając rzeczone dowody zasadnie twierdził, iż nie były one skutkiem zawartej przez Skarżącą z P. F. w dniu 1 lipca 2002r, umowy na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku przy ul. H. w W., co szczegółowo uzasadnił na str. 20 – 22 zaskarżonej decyzji. P. F. dnia 8 sierpnia 2002r. egzemplarz decyzji otrzymał jako pełnomocnik właścicieli posadowionego na nieruchomości, którego dotyczy decyzja budynku, a nie jako pełnomocnik F.. Czym innym jest udział P. F. w szeroko rozumianym procesie zagospodarowania nieruchomości, a czym innym kwestia rzeczywistego wykonania na rzecz Skarżącej czynności wymienionych w umowie z dnia 1 lipca 2002r., której przedmiotem było opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego. Skarżąca za niezrozumiałe uważa wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu, iż umowa, z której wynikało zobowiązanie P. F. do opracowania koncepcji architektonicznej na rzecz Skarżącej została zawarta po wykonaniu części usług i złożeniu przez Skarżącą wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W ocenie Sądu trudno zgodzić się z poglądem Spółki, iż wykonanie świadczeń o znacznej wartości kilkudziesięciu tysięcy dolarów, bez uprzedniego zawarcia w tym zakresie stosownej umowy jest rzeczą normalną i zrozumiałą. Tego rodzaju wniosek abstrahuje zupełnie od realiów funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym, a także jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także okoliczność, iż Prokuratura Okręgowa w W. postawiła P. F. zarzuty wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT nr [...], [...], [...], [...]. Wprawdzie brak jest informacji, iż zarzuty te zostały przesądzone wyrokiem sądowym, jednakże w sten sposób nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności istotnej także dla postępowania podatkowego . W postępowaniu tym nie jest bowiem istotne, czy wystawca faktury popełnił czyn zabroniony, ale o to, czy rzeczywiście miało miejsce zdarzenie podatkowe. Zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik może korzystać z odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy- faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uprawnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie jest możliwe przyjęcie za prawdziwe twierdzeń Strony odnośnie realnego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami, skoro stoją one w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności za wiarygodne nie można uznać zeznań świadka – P. F.. Okoliczność, iż ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy podatkowe jest odmienna od tej jakiej Skarżąca oczekiwała, nie uzasadnia twierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy ( art.122,187 §1 Ordynacji podatkowej) i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów. Wskazać również należy, iż w przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Podkreślenia wymaga, iż ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Sąd analizując znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie dopatrzył się także, aby przyjęte przez organy stanowisko w zakresie braku podstaw dla odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury nr 02/2003 dokumentującej usługę badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego przy ul H. w W., naruszało przepisy postępowania, w tym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim zgodzić należy się Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zakres czynności objętych umową z dnia 1 lutego 2003r., w przedmiocie kompleksowego badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego, wycenionych na znaczną kwotę – ponad 152 tysiące złotych wymagał, podobnie jak w przypadku usługi opracowania koncepcji architektonicznej, sporządzania notatek, wyliczeń, szacunków, zebrania i przetworzenia odpowiednich danych i dostarczenia tych danych w formie umożliwiającej ich przeanalizowanie Spółce. Jak trafnie podnosił organ, w toku postępowania Skarżąca miała niejednokrotnie możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez P. F. usług zarówno opracowania koncepcji architektonicznej jak i komercjalizacji powierzchni budynku biurowego. W interesie Strony leżało zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego. Z protokołu przesłuchania świadka P. F. z dnia 2 kwietnia 2009r. wynika, iż informacje w zakresie usług świadczonych w ramach umowy o tzw. komercjalizację powierzchni P. F. przekazywał zarządowi Skarżącej w formie raportów ustnych lub pisemnych. Jak wyjaśnił organ raportów tych, ani jakichkolwiek innych materiałów Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła. Akta sprawy wskazują, iż Skarżąca wykonanie usług kompleksowego badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego będących przedmiotem wspomnianej umowy powierzyła również innym podmiotom w tym D. sp. z o.o., C. I. sp. z o.o. oraz C. W. sp. z o.o. O ile jednak w odniesieniu do wspomnianych podmiotów organ podatkowy dysponuje innymi dowodami np. stosownymi projektami, czy korespondencja mailową dotycząca czynności wykonywanych przez te podmioty, o tyle w stosunku do czynności wymienionych w umowie z dnia 1 lutego 2003r. tego rodzaju dowodów brak. P. F. przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, iż propozycję najmu pomieszczeń budynku przy ul. H. w W. przedstawiał wielu potencjalnym najemcom, w tym C. oraz Dilerowi B., natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 15 marca 2010r. zeznał, iż ostatecznie, w efekcie jego działań Skarżąca wynajmuje powierzchnię budynku przy ul. H. dla C.. Z oświadczenia J. J. z dnia 29 września 2009r. wynika, P. F. przyczynił się do pozyskania jako najemcy C., jednak Spółka nie jest w stanie przedstawić żadnych pisemnych raportów ani korespondencji, w zakresie udziału P. F. w tym procesie, z uwagi na fakt, iż wszystkie dyskusje i szczegóły odnośnie potencjalnych klientów przedstawiane były ustnie. Wobec braku wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 27 kwietnia 2010r. stwierdził, iż skoro Spółka wskazała najemcę, którego usługa ta dotyczyła, organ zobowiązany był wyjaśnić z udziałem tego podmiotu, jaki wpływ miał P. F. na podjęcie przez ten podmiot decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od Skarżącej. - Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując zalecenie Sądu, wystąpił do C. (obecnie A. sp. z o.o.) o udzielenie w tej kwestii stosownych wyjaśnień. Wobec powyższego za niezrozumiały uznać należy zarzut skargi, iż organ wezwanie o udzielenie informacji skierował do niewłaściwego podmiotu. W odpowiedzi wskazano na brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby udział P. F. w czynnościach dotyczących najmu powierzchni biurowych. Reasumując, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie. Ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je 191 Ordynacji podatkowej. Sad zwraca także uwagę, iż wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. III SA/Wa 724/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób pranych za 2003r. Co prawda wyrok ten dotyczy innego postępowania, jednakże przedmiotem tego postępowania była – analogicznie jak w tym postępowaniu - kontrola zakresu usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez P. F.. Na aprobatę zasługuje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie prawnopodtakowej kwalifikacji usług "doradztwo prawne – umowa cesji praw" udokumentowanych fakturą VAT 06/2002, wystawioną w warunkach o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Trafnie organ stwierdził, iż pominięcie w rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy przepisu rozporządzenia uznanego przez WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r. za niekonstytucyjny nie oznacza, iż brak jest podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia z przedmiotowej faktury. Takiej oceny – braku podstawy do zakwestionowania Skarżącej odliczenia z przedmiotowej faktury - Sąd w powołanym wyroku nie zawarł. Sąd odmówił jedynie zastosowania przepisu rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją RP, nie zawierając żadnych wskazań odnośnie tego, jakie skutki dla przedmiotowej sprawy ma taka ocena prawna. Mając powyższe na uwadze zasadnie organ wskazał, iż w niniejszej sprawie pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia istnienia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury miał przepis art.19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Z regulacji tej wynikało, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatki należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych za sprzedażą opodatkowaną. W świetle jego treści nie powinno budzić wątpliwości, iż wspomniane prawo mogło powstać tylko o tyle, o ile przedmiotem nabycia były "towar" lub "usługa". Przedmiotowa faktura nie dokumentowała natomiast nabycia towaru ani usługi, w brzmieniu określonym w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Stosownie do tego przepisu pod pojęciem usługi należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Czynność ta pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, czego Spółka w skardze nie kwestionowała. W tej sytuacji nie można czynić organowi zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zawarty w skardze wywód dotyczący usuwania luk w prawie nie znajduje odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Organ nie stosował bowiem wykładni w drodze analogii. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 w zw. Z art. 132 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. . .