III SA/Wa 2401/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 11 281 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] określającą P. - dalej: P. lub Skarżący, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2004 r. oraz od lipca do grudnia 2004 r. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] marca 2010 r. wydał decyzję nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2004 r. i od lipca do grudnia 2004 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. kwotę o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 oraz w art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r., obniżającą podatek należny na następne okresy, w miesiącach kwiecień, sierpień, październik 2004 na kwotę 0 zł. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, P. zaniżył podatek należny za miesiąc wrzesień 2004 r. o kwotę 79,00 zł z tytułu nie wykazania w prowadzonym rejestrze sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zwiększonej kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej przez P. faktury VAT korygującej nr [...]. Organ I instancji na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalił, że P. wystawił w dniu 30 sierpnia 2004 r. fakturę VAT nr [...] dla M. SSA dokumentującą sprzedaż biletów na mecz P.-A.. Podatek należny wynikający z wyżej wymienionej faktury został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r. Następnie w dniu 27 września 2004r. została wystawiona faktura VAT korygująca nr [...]. Określając przyczynę jej wydania, wskazano błędne wyliczenie w treści pierwotnej faktury sprzedaży wartości sprzedanych biletów. Przedmiotowa faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2004 r. a podatek należny wynikający z tej faktury nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004 r., ani odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał we wrześniu 2004 r. i należało go uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie podatku naliczonego do odliczenia doszło do zawyżenia tego podatku przez P. za: 1) miesiąc marzec i kwiecień 2004 r. z uwagi na odliczenie w tych miesiącach całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu wystawionych przez P. Sp. z o.o. (dalej: P.) w sytuacji, gdy zakup towarów (odzieży i obuwia sportowego oraz piłek) udokumentowanych fakturami związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną dokonaną przez P. w tych miesiącach. Skarżący powiązał wymienione zakupy jedynie z opodatkowanymi usługami reklamy, jakie świadczył na rzecz spółki P. w związku z zakupionymi od tego podmiotu artykułami sportowymi. W miesiącach marzec i kwiecień P. dokonał sprzedaży zwolnionej, to jest sprzedaży biletów na mecze z udziałem reprezentacji narodowych. W ocenie organu podatkowego zakup artykułów piłkarskich od P. P. Sp. z o.o. w nierozerwalny sposób wiązał się ze sprzedażą biletów na imprezy sportowe, gdyż piłkarze, trenerzy, opiekunowie w trakcie przygotowań jak i samego meczu musieli być wyposażeni w odpowiednią odzież, buty i sprzęt sportowy. Organ I instancji przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r., który to określa metodę odliczenia proporcjonalnego oraz w związku ze zmianą ustaleń, która nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego, tj. uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. umowy ze spółką T. za umowę związaną z udzieleniem licencji i usług z niej wynikających jako niepodlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Organ kontroli skarbowej uznał przedmiotową sprzedaż za neutralną dla ustalenia proporcji odliczeń. 2) miesiąc sierpień 2004 r. na skutek nieuwzględnienia w prowadzonym rejestrze zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 założonej za ten miesiąc faktury korygującej VAT nr [...] z 2 sierpnia 2004 r. wystawionej przez "S." SSA (dalej: S.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w miesiącu grudniu 2004 r. P. dokonał korekty zapisów księgowych na koncie. W badanym okresie Skarżący nie dokonał korekty kwoty podatku N/AT naliczonego do odliczenia w prowadzonych rejestrach zakupu ani w deklaracjach N/AT-7. Organ I instancji powołując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. określił, że w sytuacji gdy wydatek za zakup praw marketingowych - IV rata wynikająca z bezpodstawnie wystawionej faktury nie stanowił kosztów uzyskania przychodów (kontrolowany podmiot dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów), P. winien również dokonać stosownej korekty kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia. 3) miesiąc listopad - na skutek nie uwzględnienia w prowadzonym rejestrze zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 złożonej za ten miesiąc faktury korygującej N/AT wystawionej przez "O. Spółka z o.o." Organ kontroli skarbowej w wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalił, że P. w miesiącu październiku 2004 r. dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z pierwotnej faktury a w momencie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej powyższy podatek naliczony, nie dokonał jego zmniejszenia w deklaracji N/AT-7 w miesiącu otrzymania przedmiotowej faktury korygującej tj. w miesiącu listopadzie. W wyniku postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, iż w okresie od maja do grudnia 2004 r. Skarżący odliczał w całości podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie praw marketingowych od klubów l i II ligi piłki nożnej. Organ I instancji wykazał, iż przedmiotowe zakupy służyły realizacji postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r., w której to P. zobowiązał się od sprzedaży tych praw na rzecz C. Sp. z o.o. (następca prawny P. Sp. z o.o.), dalej C.. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupione prawa marketingowe, które następnie zostały przeniesione na rzecz C. należy zakwalifikować do wydatków wykorzystywanych w celu udzielenia licencji na prawa medialne. Udzielając na rzecz C. przedmiotowej licencji, P. dokonał również na rzecz tego podmiotu sprzedaży praw marketingowych. Z art. 2 umowy z dnia 27 lipca 2000 r. wynika ścisły związek tych praw z prawami medialnymi. Zakresem umowy objęte zostały wszelkie prawa do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich, jak również wyłączność na tak zwany dostęp do informacji oraz imprez towarzyszących na następujących polach eksploatacji z wykorzystaniem technik i środków masowego przekazu. Po dokonaniu analizy umowy z dnia 27 lipca 2000 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że adresatem praw marketingowych mających na celu promocje C. są nie tylko zgromadzeni na danym stadionie kibice ale także widzowie śledzący przebieg widowiska sportowego przed ekranami telewizyjnymi, którzy zapamiętają znak C. widoczny na strojach piłkarzy, czy reklamach rozmieszczonych wokół boiska. Nabywane, zatem od klubów prawa marketingowe nabierają dodatkowego waloru dla kontrahentów takich, jak C. dzięki emisji rozgrywek w telewizji, czemu służy przeniesienie praw medialnych, czyli sprzedaż zwolniona. W opinii organu kontroli skarbowej, zakupu praw marketingowych nie da się oddzielić od sprzedaży zwolnionej. W związku z tym P. w okresie od maja do grudnia 2004 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego, gdyż odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości, podczas gdy zakupione prawa marketingowe związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Organ wskazał, że w odniesieniu do zakupów praw marketingowych dokonanych od klubów I i II ligi piłki nożnej, P. powinien rozliczyć podatek w sposób określony w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z ust. 1. w/wym przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jak stanowi ust. 2. przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1., podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego oraz treść korespondencji pomiędzy organem i pełnomocnikiem strony uznano, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co oznacza, iż w sprawie winna znaleźć zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. Pełnomocnik P. wyliczył proporcję, o której mowa w art. 163 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z wyliczeniem pełnomocnika organ przyjął proporcję, która dla 2004 r. wyniosła 41%. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] kwietnia 2010 r. P. wniósł odwołanie podnosząc zarzuty: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne polegające na niewłaściwej ocenie umowy zawartej w dniu 20 lipca 2000 r. z C. oraz pominięciu innych zebranych w sprawie dowodów, -naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę P. prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupów wykorzystywanych bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, -naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawa do dokonania odliczenia podatku z tytułu ogólnych kosztów, jakie ponosił Skarżący w 2004 r. Skarżący korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie, na podstawie materiału dowodowego, podniósł, iż na żadnym etapie postępowania organ I instancji nie zwrócił się z zapytaniem, czy P. zamierza skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z ponoszonymi przez P. kosztami ogólnymi. Według Skarżącego podatek, który nie został ujęty przez podatnika w deklaracji podatkowej powinien zostać uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy. Takie zaniechanie organu stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto według skarżącego doszło do zawyżenia podatku należnego za grudzień 2004 r. z wynagrodzenia uzyskanego od P. GmbH w związku ze sprzedażą praw na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2000 r., gdyż miejscem świadczenia i opodatkowania usługi było terytorium Austrii. Z kolei w maju 2004 r. Skarżący uzyskał wynagrodzenie z tytułu sprzedaży na rzecz C. prawa do powierzchni reklamowych podczas meczy Pucharu Polski. W tym przypadku miejscem świadczenia i opodatkowania usługi było terytorium Anglii. Dyrektor Izby Skarbowej W. nie zgodził się ze stanowiskiem P. i decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzuty stawiane w odwołaniu, organu II instancji stwierdził, iż prawa marketingowe mają ścisły związek z udzielonymi licencjami. Umowa z dnia 27 lipca 2000r. przewidywała, iż C. będzie wyłącznym sponsorem medialnym rozgrywek piłkarskich i uzyskała wyłączne prawo do używania tego określenia w odniesieniu do tych rozgrywek. Prawa marketingowe są związane ze sprzedażą licencji poprzez zaistnienie tych praw w ramach wykonywania praw medialnych. Udzielenie licencji zawiera w sobie elementy praw marketingowych, co oznacza, że przedmiotowe prawa wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych, nie wpływa na to fakt, że licencja może być udzielona innemu podmiotowi niż nabywca praw marketingowych. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu praw marketingowych. Nie ma przy tym znaczenia, iż niewyłączna licencja na wykonywanie praw do meczów II ligi nie została przez nabywcę spożytkowana. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. kosztów ogólnych, wskazując, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika i nie ma on obowiązku z korzystania z niego. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony pozostaje w sferze uprawnień podatnika, skorzystanie, z którego jest jego wolnym wyborem. W związku z tym organy podatkowe nie mogą, co do zasady, same z urzędu uwzględniać podatku naliczonego występującego u podatnika i dokonywać jego odliczenia od podatku należnego, zwłaszcza jeśli podatnik sam nie zadeklarował woli odliczenia tego podatku. Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r. organ II instancji wskazał, że dla możliwości dokonania odliczenia wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi) przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. W stosunku do usługi wykonanej na rzecz firmy C. organ odwoławczy zważył, iż sprzedaż praw do powierzchni reklamowych nie stanowi usługi reklamowej tylko wynajem tych powierzchni, dlatego też podlega opodatkowaniu w Polsce. Odnośnie usługi wykonanej na rzecz P. GmbH organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających charakter tej usługi. Dnia 16 sierpnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęła skarga P. na decyzję organu II instancji. Skarżący zarzucił, że ww. decyzja została wydana z naruszeniem: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ polegające na niewłaściwej ocenie umowy, jaką Skarżący zawarł w dniu 27 lipca 2000 r. z C., niedokonaniu wszechstronnej analizy ww. umowy oraz pominięciu innych zebranych w sprawie dowodów; 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i jednoczesne zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, a więc przepisu, który nie powinien być zastosowany. W związku z dopuszczeniem się przez organy skarbowe omawianego naruszenia odmówiły one skarżącemu prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupów wykorzystywanych przez skarżącego bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. od zakupów praw marketingowych od klubów I i II ligi i zastosowanie odliczenia proporcjonalnego w tym zakresie; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawa skarżącego do dokonania odliczenia podatku VAT od kosztów ogólnych jakie ponosił on w 2004 r.; 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2004 r. pomimo jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r.; 5) art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie określenia miejsca świadczenia przy sprzedaży praw do powierzchni reklamowych na rzecz firmy C. oraz sprzedaży praw na rzecz P. GmbH; 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jakim organ II instancji ustalił, że świadczenie skarżącego na rzecz C. polegały na wynajmie trwale połączonych ze stadionem powierzchni, że świadczenie na rzecz P. GmbH w postaci sprzedaży praw w ogóle nie zostało wykonane. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący w obszernym uzasadnieniu skargi, wywiódł w szczególności, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta z C. miała za przedmiot dysponowanie dwoma odrębnymi prawami - medialnymi i marketingowymi. Skarżący wskazał, że zakup praw marketingowych od klubów I i II ligi następował w bezpośrednim i bezspornym związku ich sprzedażą opodatkowaną w 100% podatkiem od towarów i usług, a tym samym miał on prawo odliczenia całego podatku VAT zawartego w cenie ich zakupu. W ocenie Skarżącego zakup praw marketingowych przez P. nie służył do przeprowadzania sprzedaży zwolnionej z podatku VAT polegającej na udzielaniu licencji na wykonanie praw medialnych. Wbrew stanowisku organów, prawa marketingowe stanowią odrębny i samodzielny w stosunku do praw medialnych przedmiot obrotu. Jednocześnie skarżący wskazuje, że możliwa jest komercyjna eksploatacja każdego z tych praw z osobna - dowodem na niewystępowanie związku pomiędzy prawami marketingowymi a medialnymi jest fakt, że od 8 sierpnia 2002 r. C. kupował i eksploatował prawa marketingowe w stosunku do klubów II ligi oraz jednocześnie zaprzestał wykonywania praw medialnych, co potwierdza, że prawa marketingowe stanowiły odrębny produkt, który mógł być samodzielnie wykorzystywany. Ponadto P. podniósł w skardze, że organ I instancji nie uwzględnił z urzędu podatku naliczonego, którego wcześniej jako Skarżący nie odliczył z tytułu zwrotu kosztów ogólnych. Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r. FSK 480/06 wskazał, iż organ skarbowy, który przyjmuje bierną postawę i ignoruje fakt wystąpienia podatku naliczonego, którego podatnik nie zdążył odliczyć terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r., a po rozpoczęciu kontroli nie mógł już samodzielnie odliczyć, łamie zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę prawdy obiektywnej. Takie zaniechanie organu w przedmiocie niezwrócenia się do podatnika z zapytaniem czy ten zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa, stanowi również naruszenie zasady zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi P. wskazał ponadto, że organ skarbowy powinien obniżyć podatek należny, ponieważ usługa była świadczona na rzecz podmiotu z Anglii polegała na sprzedaży praw do powierzchni reklamowej na terenie boiska. Skarżący nie wynajmował firmie praw do powierzchni reklamowej a jedynie sprzedał jej uprawnienie do zamieszczenia reklamy. Dodatkowo wynagrodzenie obejmowało wyprodukowanie przez Skarżącego tablic reklamowych, które zamontowane były na stadionach w trakcie dwóch meczy pucharowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku o towarów i usług określonego za sierpień 2004 r. wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja, którą organ odwoławczy między innymi utrzymał w mocy dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenie za sierpień 2004 r. Mając na uwadze, że Sąd w uchylił całości rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione jest twierdzenie, iż postępowanie sądowe nie dotyczyło omawianego miesiąca. W związku z tym, w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W kwestii usługi sprzedanej na rzecz podmiotu z Anglii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, iż P. na etapie postępowania odwoławczego nie wykazał, iż część wynagrodzenia obejmowała wyprodukowanie tablic reklamowych a przedstawił jedynie, że przedmiotowa usługa dotyczyła sprzedaży prawa do powierzchni reklamowej na terenie boiska. W ocenie organu rzeczą ruchoma mogą być tablice, ale nie powierzchnia wydzielona na terenie boiska, dlatego usługę tę należało określić jako wynajem tych powierzchni. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi wynika z art. 27 ust 1 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Najpoważniejszym zarzutem stawianym zaskarżonej decyzji jest niedokonanie właściwych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż sprzedaż zwolniona, tj udzielenie licencji na prawa medialne, była powiązana ze sprzedażą opodatkowaną, tj. sprzedażą praw marketingowych. Przypomnieć należy, że niniejsza sprawa był a już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 21 maja 2009r.sygn. III SA/Wa 3368/08 WSA w Warszawie przesądził, iż umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta pomiędzy Skarżącym, a P. Sp. z o.o. była umową licencyjną, inną niż wymienione w art. 4 pkt. 2 lit.c i lit. e ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. Świadczona przez Skarżąca usługa licencji w 2004 r. z uwagi na spełnienie wymogu wskazanego w art. 147 ust. 2 ustawy o VAT - tj. rejestracji w/wym umowy licencyjnej w urzędzie skarbowym, była zwolniona z podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. usługa ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT Wobec uznania, że świadczenie licencji na podstawie umowy z 27.07.2000 r.(wraz z aneksami) jest zwolnione z podatku N/AT, koniecznym stało się ustalenie, czy skarżąca nabywała towary bądź usługi wykorzystywane do w/wym- zwolnionej z podatku czynności. Pełnomocnik P. poinformował organ, że Związek przeanalizował wydatki poniesione w okresie maj - grudzień 2004 r. pod kątem ich związku ze świadczeniem usługi udzielania licencji na rzecz C. i ustalił, że w wyżej wymienionym okresie nie zostały poniesione jakiekolwiek wydatki, które byłyby wykorzystywane następnie przy świadczeniu usługi udzielania licencji. Wszelkie koszty związane z zawarciem w /wym umowy, takie jak np. wartość usług doradczych, były poniesione w okresie przed zawarciem umowy. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia pełnomocnika organ podatkowy dokonał własnej analizy wydatków P. w badanym okresie i ustalił, iż sprzedaż licencji na rzecz C. łączyła się z zakupem praw marketingowych, co oznacza, że P. nie miała prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych praw od klubów I i II -ej ligi. Podatek naliczony z faktur VAT zakup praw marketingowych od klubów I i II ej ligi w okresie od maja do grudnia 2004r. winien być rozliczany metodą odliczenia proporcjonalnego, na podstawie art.90 ust.2 ustawy o VAT. Wielkość proporcji organ przyjął zgodnie z wyliczeniem pełnomocnika P.. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisów prawa dotyczących metody rozliczenia podatku VAT, lecz ocena materiału dowodowego prowadząca, do konkluzji, iż nabycie praw marketingowych miało związek ze sprzedażą praw medialnych. Skarżąca w skardze wywodzi, iż ocena ta jest błędna. Skarżący wskazuje, że organ wywodzi, iż " skoro eksploatacja praw marketingowych jest w jakimś zakresie elementem widocznym w trakcie transmisji telewizyjnej, to automatycznie występuje związek między prawami marketingowymi a odpłatnym udzieleniem licencji. Zarzut ten, w ocenie Sądu jest nieusprawiedliwiony. Organ podatkowy obszernie i analitycznie rozważył zarówno warunki Umowy sprzedaży licencji praw medialnych oraz praw marketingowych oraz związanego z nią aneksu i w sposób logiczny i zborny dokonał oceny ich wzajemnego oddziaływania. Nie jest także uprawniony zawarty w skardze zarzut "zmarginalizowania związku" pomiędzy zakupem praw marketingowych, a ich późniejszą sprzedażą na rzecz C.. Zdaniem skarżącego organ przede wszystkim winien rozważyć sposób wykorzystania prawa marketingowych przez skarżącego, mając na uwadze cel, jaki miał przy ich nabyciu. W ocenie P., celem zakupu praw marketingowych od klubów była "realizacja celu umowy z 27 lipca 2000r. " w części dotyczącej tych praw" Nie występował żaden faktyczny związek pomiędzy sprzedażą praw marketingowych, a udzieleniem licencji. Skarżący nie badał, w jakim celu C. kupuje prawa marketingowe. Okoliczność, że eksploatacja praw marketingowych wiązała się z ich wizualizacją za pomocą transmisji telewizyjnych nie oznacza, że intencją skarżącego była sprzedaż praw marketingowych w celu powiązania ich z prawami medialnymi. Sprzedaż praw marketingowych była autonomiczną transakcją. Tym samym, spełnione, zdaniem P. zostały warunki z art. 86 ustawy o VAT do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego. Skarżący nie wykorzystał praw marketingowych w żadnym stopniu przy wykonywaniu czynności zwolnionych z podatku VAT. W ocenie Sądu, także wyżej wskazane stanowisko wyrażone przez pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w odpowiedzi na skargę, że z postanowień Umowy wynika, że udzielenie licencji wiązało się ze sprzedażą usługi zawierającej w sobie inną usługę. Usługi te są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Prawa medialne są bowiem nośnikiem praw marketingowych. Nie jest także przekonywujące przez skarżącą odwołanie się w skardze do umów zawartych przez P. w 2005 r. - z P. "C.", która to nabyła pakiet praw marketingowych nie nabywając licencji w zakresie praw medialnych oraz umowy z C., na mocy której C. udzielona została licencja na dalsze sezony piłkarskie, na wykonywanie praw medialnych, w której zredukowano prawa marketingowe do przekazywania biletów na każdy mecz. W ocenie Sądu, opisane zdarzenia, dotyczą innych sytuacji i nie mogą stanowić o zmianie oceny stanu faktycznego ustalonego w oparciu o warunki umowy zawartej z C. 27 lipca 2000r. Jest oczywistą rzeczą, że prawa marketingowe (są one przecież różnorodne) mogą funkcjonować oddzielnie od praw medialnych, jednak w zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, organ należycie ocenił, iż prawa marketingowe były powiązane z udzieleniem licencji na wykonywanie praw medialnych. Wynikało to nie tylko z okoliczności zawarcia umowy (jedności czasu, jedności podmiotu), ale także z postanowień umownych. Ze wstępu analizowanej Umowy wynikało, że C. był zainteresowany uzyskaniem zarówno licencji na wykonywanie wszystkich praw i uzyskaniem pewnych praw marketingowych. Ich zapewnienie, wypełniało cel umowy. Uznanie przez organ, że posiadanie praw marketingowych czyniło umowę dotyczącą licencji atrakcyjną dla C. - jedynego sponsora medialnego Rozgrywek i umożliwiało za pomocą przekazu telewizyjnego realizację własnej promocji a także miało wpływ na realizację widowiska jakim jest mecz piłkarski, jest logiczne. Zakup praw marketingowych w celu ich odsprzedaży kupującemu prawa medialne, w ocenie Sądu, miał także znaczenie dla P.. Zabezpieczał on realnie interesy marketingowe klubów i P., albowiem właśnie przekaz telewizyjny, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, jest tym, który dociera do najszerszego grona odbiorców. We współczesnym świecie zakup praw marketingowych (zdefiniowanych, tak jak w Umowie) bez możliwości ich realizacji poprzez środki masowego przekazu, byłby nieracjonalny. Reasumując należy stwierdzić, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jest logiczna, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzi do wniosku, że zakup praw marketingowy był zakupem związanym ze sprzedażą zwolnioną jaką było udzielenie licencji na prawa medialne. Tym samym nie znajduje w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. Sąd uznał, iż jest to zarzut niezasadny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) staje się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzuca, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004r., albowiem przed 31 grudnia 2009r. (upływ 5-letniego okresu przedawnienia ) skarżący nie deklarował zobowiązania podatkowego, jak również takiego zobowiązania nie określono w formie decyzji administracyjnej. Dopiero w decyzji z dnia [...] marca 2010 określono takie zobowiązanie. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie zapadła w dniu [...] kwietnia 2008 r. decyzja administracyjna, która określała skarżącemu kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co oznacza w ocenie Sądu, że organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten okres, tj decyzję, która zawiesiła bieg terminu przedawnienia. Powyższe rozumowanie Sądu ma uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 9/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Jednakże wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że "przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u (....) Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie zasadę demokratycznego państwa prawa." Taka wykładnia nakazuje, w ocenie Sądu uznać, że w sytuacji, gdy organ wydał decyzję o elemencie konstrukcyjnym podatku VAT (kwocie do przeniesienia, kwocie do zwrotu) i na decyzję o takim przedmiocie wniesiono skargę do sądu administracyjnego, to także na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem decyzją z [...] kwietnia 2008 r. organ orzekł o kwocie podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. sierpień 2004 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w całości poddana kontroli Sądu. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku VAT, które ujawnione zostało dopiero w decyzji organu I -ej instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Za zasadny należy uznać zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącej o odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego cenie kosztów ogólnych ponoszonych w poszczególnych miesiącach 2004r. Rację ma strona skarżąca twierdząc, żaden przepis ustawy nie stanowi, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 480/06 z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT - nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać, (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, oraz z 28 listopada 2007 r" sygn. akt I FSK 1468/06) Organy podatkowe (wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06) - "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się, bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji podatkowej". Warto również zauważyć, że "zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy N/AT z 2004r.)" (wyrok NSA z 28 listopada 2007 r, sygn. akt I FSK 1468/06). Mając powyższe na uwadze, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien kwestię wniosku skarżącej o odliczenie podatku N/AT naliczonego zawartego cenie kosztów ogólnych ponoszonych w poszczególnych miesiącach 2004r. rozważyć ponownie, mając na uwadze, iż strona wyraziła wolę odliczenia podatku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sformułowanych także na etapie postępowania odwoławczego należy stwierdzić, co następuje. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie w decyzji o obniżenie podatku VAT należnego za maj 2004 r., albowiem, zidentyfikował dokonaną na rzecz firmy C. posiadającą siedzibę na terytorium Anglii, sprzedaż praw do powierzchni reklamowej podczas meczy pucharowych pomiędzy zespołami L. i P., która winna być opodatkowana w Anglii. Organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego uznając, że nie doszło do sprzedaży praw lecz wynajmu powierzchni reklamowych. W konsekwencji uznał, że miejsce świadczenia tej usługi należy oceniać na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, tj według miejsc siedziby podatnika. Skoro podatnik ma siedzibę w Polsce, to także miejsce świadczenia usługi jest w Polsce. Brak jest, zatem podstaw do weryfikacji podatku należnego od tej usługi. W skardze skierowanej do Sądu skarżący podaje, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, albowiem skarżący nie wynajmował powierzchni boiska, lecz sprzedawał uprawnienie do zamieszczenia reklamy na tablicach przez siebie wyprodukowanych i umieszczonych na boisku. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały w sposób jednoznaczny dokonane ustalenia faktyczne, które pozwoliłby ustosunkować się do kwalifikacji prawnopodatkowej tego zdarzenia. Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do opodatkowania świadczeń na rzecz P. mbH, które w ocenie Skarżącego zostało bezzasadnie opodatkowane w Polsce. W sprawie tej także, w ocenie Sądu, nie poczyniono ustaleń ( nie wezwano skarżącej do złożenia dokumentów niezbędnych dla oceny świadczenia), co uniemożliwiło Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§ 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z zm.) orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 wyżej wymienionej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).