III SA/Wa 835/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne u podatnika Ł. B. (zwanego dalej: Skarżącym lub Podatnikiem) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. W trakcie przedmiotowego postępowania organ kontrolny ustalił, że Skarżący, świadczył usługi informatyczne i telekomunikacyjne. W toku kontroli ujawniono w dokumentacji finansowo-księgowej ujęcie w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie wykonały usług z nich wynikających. Faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez głównych podwykonawców Skarżącego tj. "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ wskazał, że jeden z kontrahentów Skarżącego - R. O. przyznał w swoich wyjaśnieniach, że na podstawie sfałszowanego dowodu osobistego na nazwisko M. W. założył spółkę "C.", a następnie dla tej spółki otworzył rachunek bankowy, oraz że nigdy nie był w siedzibie spółki, którą założył. Ponadto korzystając ze sfałszowanego dowodu osobistego i pieczątki firmowej pobierał pieniądze z rachunku "C.", które następnie oddawał innej osobie (M. O.), wypłaty następowały w taki sposób, aby nie przekroczyć limitu jednorazowej wypłaty. Nie wiedział, czy spółka "C." prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, nie potrafił wskazać, jakie były tytuły przelewów dokonywanych na rachunek spółki, nie miał wiedzy, gdzie była przechowywana jakakolwiek dokumentacja spółki, nie dokonywał nadto żadnych wpisów do sfałszowanych dokumentów, takich jak dowód osobisty, prawo jazdy, podpisywał jedynie dokumenty firmowe związane z rejestracją spółki, np. do urzędu skarbowego czy Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka A.S. podał, że zgubił w niewyjaśnionych okolicznościach dowód osobisty, dowiedział się w banku, że ktoś posługuje się jego dowodem osobistym. Podkreślił, że nie miał nic wspólnego ze spółką "A.", nie zna ani spółki "C.", ani firmy "E.". Dodał, że dotychczas pracował jako pracownik budowlany, nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani nie reprezentował żadnej spółki. Faktury wystawione nominalnie przez tę spółkę podpisywane były jego nazwiskiem, ale stanowczo zaprzeczył on, aby podpis ten był jego podpisem. Skarżący w swoich zeznaniach wskazał, iż swoich głównych podwykonawców poznał na tzw. "spotkaniach biznesowych" za pośrednictwem ich przedstawiciela handlowego M. O., który dostarczał faktury od ww. kontrahentów. Stwierdził ponadto, iż nie posiadał on żadnej wiedzy co do osób zatrudnionych w tych spółkach, nie pamiętał, z kim uzgadniał techniczne wymogi usług zamawianych u podwykonawców. M. O. w trakcie przesłuchania zaprzeczył, aby to on dostarczał Skarżącemu faktury. Stwierdził także, że nie posiadał żadnego kontaktu z jakąkolwiek dokumentacją ani nie wie nic na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki "C." i "A.". W dalszej kolejności ustalono, że w systemie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie figurują ww. spółki. W związku z czym w okresie prowadzenia działalności nikogo nie zatrudniały, a co za tym idzie nie posiadały możliwości technicznych ani pracowniczych do wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach. Organ uznał również, że nie zawarto umów ze spółką "C." w przedmiocie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślił, że przesłuchana A. N. zeznała, że spółka "C." nie miała jakichkolwiek relacji gospodarczych ze spółkami "A." i "C.". Analogiczne wnioski Organ przyjął w odniesieniu do rzekomych umów ze spółkami "T.", "T." oraz "I.". 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr UKS [...] z dnia [...] listopada 2010 r., doręczoną w tym samym dniu, określił Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 967.704 zł. W przedmiocie zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wydano odrębną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. organ wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.078.218,93 zł na którą złożyła się wartość netto faktur wystawionych w 2004 r. przez "C." sp. z o.o. i "A." sp. z o.o. 3. Niegodząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego odwołaniem wniesionym 7 grudnia 2010 r., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu KIontroli Skarbowej w W. oraz o przekaznie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego pominął zasady wynikające z art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p." i nie udowodnił, że faktury wystawione przez spółki "C." i "A." nie odzwierciedlają faktycznych czynności opisanych w treści faktur. Stan faktyczny został ustalony przede wszystkim na podstawie zeznań świadków, bez dokonywania wglądu w całość dokumentacji firmy znajdującej się w Prokuraturze Rejonowej W., która odmówiła Skarżącemu dostępu do tej dokumentacji. Pełnomocnik podkreślił, iż Skarżący zgodnie z prawem przy realizacji umów i zleceń korzystał z pomocy podwykonawców, a także dokonał wszelkich dostępnych i możliwych form weryfikacji prawdziwości i rzetelności firm będących podwykonawcami. Natomiast same zeznania Pana R. O. oraz Pana A.S. nie mogą stanowić jedynego dowodu na okoliczność, że faktury wystawione przez spółki "C." i "A." nie odzwierciedlają faktycznych czynności opisanych w treści faktur. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy, a ponadto dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego dokonał jej wybiórczo, uznając za zbędne zbadanie dokumentacji firm będących wystawcami kwestionowanych faktur, jak również dokumentacji firmy "E." zabezpieczonej przez Prokuraturę, mogących stanowić dowody na potwierdzenie oświadczeń Skarżącego, a także uznając za zbędne branie pod uwagę wyjaśnień kontrahentów na jego korzyść. Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organu jakoby Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Ponadto podniósł, że wnioski przedstawione przez organ świadczą o tym, że wszelkie wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu. W związku z tym jeżeli stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii było inne, to powinno zostać przedstawione w protokole kontroli podatkowej. 4. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Zgodnie z przepisem art. 230 § 1 O.p. w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 230 O.p. określił Skarżącemu nową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.029.000,00 zł, tym samym zmieniając decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]. Podatnik nie złożył odwołania od decyzji zmieniającej z dnia [...] września 2011 r. nr UKS [...], tym samym decyzja ta stała się ostateczna. 6. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 19 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, iż prowadzone postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, więc nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podejmował wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony przez organ należy uznać za wyczerpujący i tym samym pozwalający na wydanie na jego podstawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie żądania Skarżącego dotyczącego zbadania dokumentacji firm wystawiających zakwestionowane faktury VAT oraz przeprowadzenia dowodu z akt zabezpieczonych przez Prokuraturę, a stanowiącej załączniki do faktur potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców uznał go za nieuzasadniony, stwierdzając, iż przeprowadził postępowanie w tym zakresie. Podkreślił, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób oczywisty wskazują, iż wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie wykonywali usług na nich wykazanych, zatem były to tzw. "puste faktury". Zdaniem organu odwoławczego ponad wszelką wątpliwość ustalono, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, gdyż podmioty w nich wymienione nie wykonywały w rzeczywistości usług na rzecz Skarżącego, czy też na rzecz firm zlecających mu wykonanie usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe należy uznać równiez stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nieuwzględnienie wniosku o zbadanie całej dokumentacji pozostającej w posiadaniu Prokuratury uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego posiadanymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w sprawie nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko, zaś dowody zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania podatkowego stanowią o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podkreślił, że pomimo obowiązku prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, zapisy w księgach podatkowych Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ bazowały na treści dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. 7. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Skarżącego w dniu 31 stycznia 2012 r. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) dalej jako: "ustawa o kontroli skarbowej", w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą analizę zebranych w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności poprzez niezasadne uznanie, że transakcje gospodarcze wykonane przez "A." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca; c) art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny tj. nieobrazujący rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazował na treści dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. i "A.“ sp. z o.o., b) naruszenie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny. W ocenie pełnomocnika w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego organy kontroli skarbowej pominęły konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie udowodniły, że faktury zakupu ujawnione w dokumentacji finansowo-księgowej i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie odzwierciedlają faktycznych czynności opisanych w treści faktur. Jego zdaniem organ nie wskazał, jakie dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę były przedmiotem analizy, jaka była ich treść oraz jakie są przyczyny, dla których w ocenie organu informacje te nie są istotne dla wyjaśnienia sprawy oraz nie świadczą o rzeczywistej działalności spółek "C." i "A.". Brak uzasadnienia faktycznego w tym zakresie uniemożliwia odniesienie się Skarżącego do dokonanych przez organ ustaleń. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych dowodów, w szczególności nie wskazując przyczyn, dla których nie dał im wiary. W dalszej części pełnomocnik wskazał na niekonsekwencję w dokonanych ustaleniach organu. Jego zdaniem skoro organ uznał, że kosztów uzyskania przychodu nie było, to działając konsekwentnie winien zakwestionować także faktury przychodowe, a tym samym obniżyć przychody Skarżacego czego nie uczynił. W ocenie Pełnomocnika fałszywe - jak się okazuje zaświadczenia - potwierdzają fikcyjność podmiotu, ale już nie potwierdzają - w szczególności w obliczu istnienia dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług - braku rzeczywistych transakcji między Skarżącym a wskazanymi podmiotami. W jego ocenie fakt, że usługodawcą jest podmiot posługujący się nieprawdziwymi danymi, nie przesądza jeszcze o tym, że transakcje nie miały miejsca. Reasumując Pełnomocnik stwierdził, iż organy kwestionując poniesienie przez Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C." i "A." nie wykazały, że istotnie nie zostały one poniesione w rzeczywistości. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i decyzji ją poprzedzającej. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wyszczególnione w skarżonej decyzji, dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze i tym samym wydatki Skarżącego opisane w spornych fakturach mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim Skarżący na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) zobowiązany był prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organy skarbowe uznały jednak, że powyższego obowiązku nie dopełnił, gdyż w księdze tej stwierdzono zapisy zdarzeń nieistniejących, a księgę uważa się za rzetelną jedynie wówczas, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 r. jest nierzetelna w części, w jakiej ujęto w niej zakupy od spółek "C." oraz "A.". Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organy słusznie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przede wszystkim organy skarbowe prawidłowo uznały, że obydwie spółki, które wystawiły zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Teza o fikcyjności zakwestionowanych faktur znalazła również w pełni potwierdzenie w stanowisku WSA w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z dnia 28 października 2011 r., III SA/Wa 638/11, a dotyczącym decyzji wydanej wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu, którą skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółki "C." i "A." w rzeczywistości nie świadczyły na rzecz Skarżącego żadnych usług, nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. Sąd stwierdził przy tym, że dokonana przez organy ocena, iż przedmiotowe faktury są puste, tj. nie dokumentują rzeczywistych usług, nie naruszyła zasad prowadzenia postępowania dowodowego i miała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym decyzje podatkowe w przedmiotowej sprawie jak i sprawie zakończonej orzeczeniem z 28 października 2011 r., o sygnaturze akt III SA/Wa 638/11, oparte były na tożsamym materiale dowodowym. Wobec powyższego zgodzić się należy z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2661/10, zgodnie z którą do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 145/12 wskazywał, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, a wydatek został przez podatnika rzeczywiście poniesiony oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym z prowadzonej działalności przychodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych należy zauważyć również pogląd, zgodnie z którym sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. Należy jednak podkreślić, iż wówczas sam podatnik zobowiązany jest wykazać wszelkimi dowodami, że dana operacja gospodarcza opisana nierzetelnym dokumentem faktycznie wystąpiła, a związany z nią koszt został poniesiony. Okoliczność, że wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze. W przedmiotowej sprawie wadliwość zakwestionowanych faktur nie podlegała jednak wątpliwości, a jednocześnie Skarżący nie był w stanie wykazać faktu poniesienia wydatku i stron uczestniczących w transakcji. Faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup towaru (usługi) powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), gdyż nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Ponieważ organy obu instancji nie stwierdziły rzeczywistego poniesienia przez Podatnika wydatków zakwestionowanych zaskarżoną decyzją, to tym samym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie było podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając zgromadzone w sprawie dowody należy zauważyć, że organ podatkowy drugiej instancji w skarżonej decyzji, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznał że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych usług, gdyż z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, by wykonały je firmy "C." i "A.". Jednocześnie Skarżący podnosząc fakt wykonania spornych usług nie wskazał innych podmiotów, które te usługi wykonały. W tym kontekście należało uznać materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wyczerpujący, a ustalony na ich podstawie stan faktyczny za prawidłowy. Przede wszystkim wydane decyzje organów skarbowych oparto na wiarygodnych zeznaniach prezesów firm "C." i "A.". Z wyjaśnień R. O., złożonych w dniu 28 czerwca 2005 r. w postępowaniu karnym, wynika, iż spółkę "C." założył on posługując się sfałszowanym dowodem osobistym. Nominalnie dowód ten poświadczał tożsamość M. W.. R. O., formalnie prezes zarządu tej spółki, nigdy nie był w jej siedzibie. Wpływające na rachunek bankowy spółki pieniądze regularnie oddawał on M. O.. R. O. nie wiedział, skąd pochodzą pieniądze na rachunku spółki, nie wiedział, gdzie przechowywana była jakakolwiek jej dokumentacja, ani czy w ogóle prowadziła ona jakąkolwiek działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, w kontekście realności wystawianych przez spółkę "C." faktur, jak słusznie akcentowały ten fakt także organy, że wyuczonym zawodem R. O., formalnie przecież prezesa zarządu spółki prawa handlowego z branży informatycznej, był zawód kelnera, zaś w przeszłości pracował on jako stróż nocny i ochroniarz. Analogiczne okoliczności wskazują, że także spółka "A." de facto nie istniała i nie funkcjonowała. I tak – przesłuchany w charakterze świadka A. S., nominalnie jej prezes, podał jednoznacznie i przekonująco, iż w przeszłości zaginął mu dowód osobisty, na który – jak się przypadkiem następnie dowiedział – założona została spółka "A.". Faktury wystawione nominalnie przez tę spółkę podpisywane były jego nazwiskiem, ale stanowczo zaprzeczył on, aby podpis ten był jego podpisem. Jego wyuczonym zawodem był zawód pracownika budowlanego i zawsze pracował jako pracownik fizyczny. Jak z kolei zeznał Skarżący (przesłuchanie z dnia 17 czerwca 2010 r. oraz z dnia 17 września 2010 r.), poznał on A. S. osobiście na "spotkaniu biznesowym". Ponownie więc zadać sobie należy zasadnicze pytanie, czy mogła istnieć i faktycznie prowadzić deklarowaną działalność gospodarczą spółka, która wystawia faktury posługując się fałszywymi danymi osobowymi, i której prezes zarządu podaje się za osobę, jaką nie jest. Zeznania Skarżącego, w których podawał on, że w roku 2003 jego kontakty z prezesami spółek były częste, ale mimo tego nie potrafił on opisać wyglądu jednego z prezesów, zaś o drugim wspomniał lakonicznie, że był osobą starszą, był "chudszy, z jaśniejszymi włosami", brzmią w tej sytuacji oczywiście niewiarygodnie (zeznanie z 17 września 2010 r.). Dalsze fakty ustalone przez Organy potwierdzają prawidłowość ich oceny, co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z przywołanych zeznań Skarżącego wynikało, iż nie posiadał on żadnej wiedzy co do osób zatrudnionych w tych spółkach, nie pamiętał, z kim uzgadniał techniczne wymogi "zamawianych" u "podwykonawców" usług, choć – co jest poza sporem, i co prawidłowo ustaliły Organy – skala podwykonywania przez te dwie spółki usług świadczonych przez Skarżącego przekraczała 90%, a osoba z zawodem kelnera, pracownika ochrony, pracownika budowlanego, nie mogła wykonać tych usług osobiście, nawet przyjmując ryzykowne założenie, że wykonywali je sami prezesi zarządów. Skarżący nie wskazał jednak ani R. O. (M.W.), ani A. S., jako tych, którzy faktycznie podwykonywali zafakturowane usługi. Niewyjaśnione zatem pozostaje, kto je podwykonywał. Wynika z tego tylko ten logiczny wniosek, iż nie były one podwykonywane przez nikogo. W tej sytuacji uprawnione było stanowisko, że skoro w systemie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie został ujęty żaden pracownik wymienionych spółek, to nie dlatego, jak mógłby twierdzić Skarżący, że nadal dość częstą praktyką jest niezgłaszanie pracowników do ubezpieczenia społecznego, lecz dlatego, że spółki te po prostu nikogo nie zatrudniały. Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. W efekcie w pełni zrozumiałe jest to, że w spółce "C." nie były znane okoliczności projektowania, wykonywania lub przebudowania sieci LAN w budynku C. . Owszem – z zeznań A. N. z dnia 7 października 2005 r. wynikało, że Skarżący ("E.") stworzył infrastrukturę teleinformatyczną do świadczenia usług, dostarczył sprzęt, udostępnił pasmo internetowe itd., ale były to usługi przewidziane w umowie z dnia 1 czerwca 2004 r., której wykonania przez Skarżącego Organy słusznie nie zakwestionowały. Rzecz jednak w tym, jak wyżej wyjaśniono, że w ramach wykonania tej umowy nie były podwykonywane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Przesłuchana A. N. zeznała przecież równocześnie, że spółka "C." nie miała "...żadnych relacji gospodarczych z wymienionymi podmiotami (tj. ze spółkami "A." i "C."), są to firmy zupełnie nam obce". Organy konsekwentnie i logicznie przyjęły zatem, że brak jakichkolwiek pisemnych umów Skarżącego z wymienionymi spółkami (w przypadku umów z innymi podmiotami Skarżący takie umowy zawierał, choć dotyczyły one usług o znacznie mniejszej wartości) wynikały z faktu, że takich umów nie zawarto. Analogicznie ocenić należało faktury wystawione przez wymienione dwie spółki dla "T.", "T." oraz "I.". Także w tym przypadku odrzucić należy ten sposób argumentacji Skarżącego, który sprowadza się do podkreślania prawnego znaczenia faktu, iż umowy zawierane przez niego z poszczególnymi kontrahentami nie wykluczały podwykonywania usług, zaś zamawiający usługi u Skarżącego mogli po prostu nie wiedzieć o takim podwykonywaniu. Przytoczone wyżej fakty, tj. brak jakiejkolwiek działalności gospodarczej po stronie spółek "A." i "C.", brak osób zatrudnionych lub współpracujących z tymi spółkami, spójne i przekonujące wyjaśnienia okoliczności powstania i funkcjonowania spółek, "niepamięć" Skarżącego co do zasadniczych okoliczności rzekomej współpracy z nimi, pozwalają uznać za niemożliwe z punktu widzenia doświadczenia życiowego, aby zakwestionowane faktury dotyczyły prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Słusznie organ drugiej instancji stwierdza w uzasadnieniu decyzji, że prawem Skarżącego było oczywiście podjęcie takich decyzji gospodarczych, które z jakichś względów wydają się nieracjonalne, ale które w dłuższej perspektywie czasowej służyć mają jego przychodowi. Niemniej w niniejszej sprawie Organy nie poprzestały na ocenie, że o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez wymienione dwie spółki świadczy nieopłacalność ewentualnej umowy, w ramach której Skarżący poniósł pięciokrotnie wyższe koszty związane z działalnością na rzecz "C." Sp. z o. o., niż środki uzyskane z realizacji tej umowy. Tę okoliczność należało zinterpretować jako kolejny w całym szeregu dowód fikcyjności faktur wystawionych przez "A." i "C.". Organy przekonująco i logicznie wyjaśniły swoje stanowisko, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia przez nie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zasadnie organy uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego. Potwierdzały one nieprawdę, tj. nabycie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wymienionych dwóch spółek. Art. 193 § 1 O.p. pozwala uznać za dowód takie jedynie księgi podatkowe, które są prowadzone rzetelnie, czyli te, które odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie, skoro ujęcie w rejestrze faktur wystawionych przez "A." i "C." jednoznacznie przesądzało o nierzetelności tego rejestru, to zastosowanie miał § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Odmowa przeprowadzenia dowodu z analizy dokumentacji firm "C." i "A.", zabezpieczonej przez Prokuraturę w postępowaniu karnym, była zasadna, gdyż istniały inne, wyczerpujące dowody świadczące o fikcyjności faktur wystawionych przez te firmy. Poza fakturami nic nie łączyło Skarżącego z tymi firmami. Zasadnie też wskazały Organy, że cele postępowania karnego i podatkowego są inne – zadaniem organu podatkowego jest ustalenie tylko tych okoliczności, które są istotne z punktu widzenia tego postępowania. Nie było więc konieczności oczekiwania na zakończenie postępowania karnego, dotyczącego wprowadzania do obiegu środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionego źródła. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać, że przedmiotem analizy przez organy obu instancji był cały zgromadzony materiał dowodowy, przy którego gromadzeniu korzystano m.in. z dokumentów będących w posiadaniu prokuratury. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśniania przesłanek, jakimi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy, a dokonana w sprawie analiza materiału dowodowego była zupełna. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności poprzez wskazanie dlaczego transakcje gospodarcze wykonane przez "A." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie organ zasadnie kontatuje, że, skoro miało miejsce świadczenie usług dostępu do Internetu, to niezależnie kto wybudował stosowną infrastrukturę, nie było podstaw do kwestionowania osiąganych przez Podatnika przychodów. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stawiania przez Podatnika zarzutu naruszenia swobodnej oceny dowodów, gdyż organy oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach swobodnej oceny dowodów rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W związku z powyższym uznanie określonych dokumentów lub fragmentów zeznań za nieodpowiadąjących prawdzie nie może być w żaden sposób interpretowane jako wybiórcze traktowanie dowodów. Jak wynika z akt sprawy zdecydowana część prac zleconych Podatnikowi miała być wykonywana przez jego podwykonawców, spółki "C." i "A.". W świetle praktyki gospodarczej za niezrozumiałą należy uznać praktycznie całkowitą nieznajomość tych kontrahentów przez Podatnika. Ograniczenie się wyłącznie do zapoznania się z dokumentami założycielskimi tych podmiotów, bez uzyskania wiarygodnych informacji o rzeczywistej ich działalności, osobowych i technicznych możliwościach wykonywania zlecanych im usług, całkowita nieznajomość osób wykonujących prace wyraźnie świadczy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z procederem wystawiania pustych faktur, w którym istotną rolę odgrywają firmy zakładane właśnie w tym celu (z reguły z wykorzystaniem kradzionych lub sfałszowanych dokumentów). Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż same zeznania R. O. oraz A. S. stanowiły jedyny dowód na okoliczność, że faktury wystawione przez spółki "C." i "A." nie odzwierciedlają faktycznych czynności dostaw towarów i świadczenia usług opisanych w treści faktur. Zeznania wymienionych osób stanowią niewątpliwie bardzo ważne dowody w rozpatrywanej sprawie, ale w żadnym razie nie można ich traktować jako jedyne dowody, na podstawie których zostało podjęte kwestionowane przez Podatnika rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania oprócz wspomnianych zeznań uwzględniono także szereg innych dowodów, m.in. od Prokuratury i z ZUS, a tylko część materiału dowodowego stanowiły zeznania świadków. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.